Tributación Empresarial

viernes, 26 de diciembre de 2008

El Tratamiento Tributario de las Remuneraciones Vacacionales

El Tratamiento Tributario de las Remuneraciones Vacacionales

Análisis de las implicancias de la RTF N° 7719-4-2005[1]


Sonia Elaine Dávila Chávez[2]


1. Introducción

No cabe duda alguna, que Guillermo Grellaud[3] tiene toda la razón cuando afirma que la imposición sobre la renta empresarial debería estar estructurada y dirigida para gravar la renta neta real de la empresa, considerando el resultado de todas sus operaciones, pues el fin último de la empresa es lograr utilidades que deben ser compartidas con el Estado por la vía del Impuesto a la Renta, noción que recoge nuestra Ley, al regular en el Artículo 37º los distintos gastos deducibles a fin de lograr establecer la renta neta empresarial de forma correcta.

Conforme a lo dispuesto en la Ley del Impuesto a la Renta, y a fin de establecer la renta neta de tercera categoría, se deberá deducir de la renta bruta todos los gastos necesarios para producirla y mantener su fuente productora, en tanto su deducción no esté expresamente prohibida por dicha Ley, cumpliendo así con lo dispuesto por el Principio de causalidad, entendiéndose éste como la relación existente entre un hecho (egreso, gasto o costo) y su efecto deseado o finalidad (generación de rentas gravadas o el mantenimiento de la fuente).

Debe tenerse presente que este principio no se considerará incumplido con la falta de consecución del efecto buscado con el gasto o costo, es decir, se considerará que un gasto cumplirá con el principio de causalidad, aún cuando no se logre la generación de la renta. Al respecto, citamos los siguientes pronunciamientos del Tribunal Fiscal sobre la causalidad:

RTF N.° 710-2-99[4]
La deducción de un costo o gasto para efectos del Impuesto a la Renta depende del establecimiento de la relación de causalidad entre los gastos producidos y la renta generada o el mantenimiento de su fuente, destino que finalmente le otorga el carácter de necesario.

RTF N.º1275-2-2004[5]
El Principio de Causalidad es la relación de necesidad que debe establecerse entre los gastos y la generación de renta o el mantenimiento de la fuente, noción que en nuestra legislación es de carácter amplio, pues se permite la sustracción de erogaciones que no guardan dicha relación de manera directa.

En virtud de ello, serán deducibles para la determinación de la renta neta empresarial, diversos conceptos, entre los que se encuentran los gastos en los trabajadores (por constituirse éstos como fuente generadora de renta), como por ejemplo las remuneraciones y los beneficios sociales otorgados por mandato legal.

Como bien señala Jorge Picón[6], puede afirmarse que todo gasto que la empresa realice para “mantener” o incentivar a la fuerza laboral será deducible, lo cual quiere decir, que todo pago que constituya una remuneración y/o beneficios sociales para los trabajadores que laboren en actividades que signifiquen “potencialmente” generación de rentas gravadas, podrá deducirse.

Ello quiere decir, que cuando una empresa otorgue a sus trabajadores el pago por remuneraciones y/o les otorgue beneficios sociales, podrá deducir dichos montos de la renta bruta, siempre y cuando cumpla a cabalidad con las condiciones establecidas en la Ley del Impuesto a la Renta y en el Reglamento.

El tema que trataremos en el presente artículo, centra su análisis en el tratamiento tributario de las remuneraciones vacacionales, las cuales constituyen renta de quinta categoría para el trabajador que las percibe, y constituye un gasto para la empresa admitido por la Ley, el cual está sujeto a ciertas condiciones. Observaremos las distintas implicancias tributarias que suscitan el tratamiento de este gasto bajo ciertas condiciones, y el caso particular de inaplicación de intereses y sanciones para los contribuyentes que realizaron una interpretación equivocada de la norma.

2. Las Remuneraciones Vacacionales

Desde la perspectiva del Derecho Laboral, la remuneración es el monto íntegro de lo que el trabajador recibe por la prestación de sus servicios, ya sea en dinero o en especie, cualquiera sea la forma o la denominación que se le otorgue, siempre que sean de libre disposición para el trabajador.

En virtud de ello, la Ley de Productividad y Competitividad Laboral[7] establece que la remuneración “es el íntegro de lo que el trabajador recibe por sus servicios, en dinero o en especie, cualquiera sea la forma o denominación que tenga, siempre que sean de su libre disposición”.

En el mismo sentido, la Ley de Compensación por Tiempo de Servicios señala que constituye la remuneración computable “todas las cantidades que regularmente perciba el trabajador, en dinero o en especie como contraprestación de su labor, cualquiera sea la denominación que se les dé, siempre que sea de su libre disposición[8]”.

Debe observarse que para efectos laborales el concepto de remuneración es un concepto restrictivo, toda vez que sirve de base para el cómputo de otros derechos laborales del trabajador como la Compensación por Tiempo de Servicios (CTS), razón por la que excluye de ella a una serie de conceptos tales como lo establecen los artículos 19º y 20º del Decreto Legislativo Nº 650 (Ley de Compensación por Tiempo de Servicios).

Mediante el siguiente cuadro señalamos las características que deben cumplir las remuneraciones vacacionales:

REMUNERACIONES VACACIONALES
- Remuneración que hubiera percibido habitual y regularmente
- Aplicación analógica de los criterios establecidos para la CTS
- Que califique como remuneración
- Que sea periódica (principal o complementaria) con excepción de las de periodicidad semestral (p.e. gratificaciones)
- Abonada antes del inicio del descanso
- Anotación en la planilla (fecha de descanso y remuneración)

Desde la perspectiva del Derecho Tributario, la Ley del Impuesto a la Renta[9] establece un concepto de remuneración bastante amplio, toda vez que este impuesto pretende gravar la totalidad de ingresos de los trabajadores, razón por la que incluye como conceptos gravados “toda retribución por servicios personales” como sueldos, salarios, asignaciones, emolumentos, primas, dietas, gratificaciones, bonificaciones, aguinaldos, comisiones, compensaciones, etc.

Una vez señaladas las dos perspectivas (laboral y tributaria) del concepto de remuneración, debemos observar que el tratamiento tributario de las remuneraciones vacacionales se fundamenta en la regulación que le brinda la Ley del Impuesto a la Renta, es decir, en un concepto amplio, por el cual constituirá renta de quinta categoría toda retribución que el trabajador perciba por parte de su empleador en virtud del vínculo laboral existente, aun si este monto es otorgado en dinero o en especie, sin tener relevancia la denominación que se le otorgue, siempre y cuando sea de libre disposición del trabajador.

3. Alcances del término Vacaciones

El término vacaciones es entendido generalmente como el derecho del trabajador a gozar del descanso que ordena la legislación laboral por el tiempo de servicios prestados a la empresa. De acuerdo a la normativa laboral, un trabajador tiene derecho a vacaciones cuando cumple un año calendario de servicios (días efectivos de trabajo) a la empresa. Ello no sólo significa que el trabajador deberá gozar de un descanso (no prestar sus servicios a la empresa), sino que también deberá percibir una remuneración vacacional, y en ciertos casos, una gratificación vacacional.

El derecho al goce vacacional se entenderá como el derecho del trabajador a salir de vacaciones 30 días, por lo que si el trabajador prestara sus servicios por 12 meses consecutivos, deberá recibir 12 sueldos, 2 gratificaciones ordinarias y 1 remuneración vacacional. Cabe resaltar que si al trabajador no se le otorgaran las vacaciones cuando le correspondiera, es decir, si al cumplir 12 meses de trabajo efectivo prestado a la empresa y no se le otorga la remuneración vacacional, deberá recibir una indemnización.

Resulta conveniente entonces, desarrollar los diversos conceptos que se incluyen en las vacaciones del trabajador, a fin de observar las diferencias entre cada uno de ellos:

1) El descanso físico o descanso vacacional, es el derecho que tienen los trabajadores a un periodo de descanso como consecuencia de haber laborado durante un año, sin que dicho periodo de descanso signifique interrupción o ruptura del vínculo laboral.

2) La remuneración vacacional, es el pago correspondiente al periodo vacacional, que asciende a un monto equivalente a lo que el trabajador hubiera percibido habitualmente de haber continuado laborando o aun cuando no hubiere hecho uso de su descanso.

3) La gratificación vacacional, es el pago adicional a la remuneración vacacional otorgándose usualmente con ocasión del goce del descanso vacacional y tiene por fundamento solventar los mayores gastos en los que incurren los trabajadores por sus actividades de recreo y esparcimiento desarrolladas durante el periodo de descanso vacacional.

En ese sentido, las vacaciones entendidas como descanso físico constituyen un beneficio social debido a que están establecidas como resguardo y protección de la salud de los trabajadores, mientras que la remuneración vacacional tiene la naturaleza de una remuneración, ya sea que se la entienda como remuneración diferida por pagarse como contraprestación por el trabajo realizado en el periodo en el que se completa el récord vacacional o remuneración inmediata por pagarse como consecuencia de la subsistencia de la relación laboral.

Tal como su nombre lo indica, la naturaleza de la remuneración vacacional es la de una auténtica remuneración y no la de un beneficio social, tal como lo establece el Convenio Nº 52 sobre las vacaciones pagadas de la Organización Internacional del Trabajo[10] (OIT) que señala que “Toda persona que tome vacaciones, en virtud del artículo 2º del presente Convenio, deberá percibir durante las mismas: a) su remuneración habitual, calculada en la forma que prescriba la legislación nacional, aumentada con la equivalencia de su remuneración en especie, si las hubiere[11]”.

En el mismo sentido, cabe tener en cuenta lo dispuesto en el artículo 15º del Decreto Legislación Nº 713, Ley de Consolidación de Normas sobre Descansos Remunerados de los Trabajadores Sujetos al Régimen de la Actividad Privada, que al efecto señala “La remuneración vacacional es equivalente a la que el trabajador hubiera percibido habitualmente en caso de continuar laborando”.

4. El Tratamiento Tributario de las Remuneraciones Vacacionales

Una vez expuestos los conceptos de remuneración y vacaciones para nuestra legislación, resulta conveniente señalar que desde el punto de vista tributario, existía una dualidad de criterios respecto a las normas que regulaban la deducción de las remuneraciones vacacionales, ya que un criterio las regulaba como beneficios sociales, bajo el amparo del inciso j) del Artículo 37°, mientras que el otro criterio señalaba que debían de deducirse de acuerdo al inciso v) del mismo artículo, ya que constituían rentas de quinta categoría para el trabajador. Dicha dualidad de interpretaciones fue reconocida por la RTF N° 7719-4-2005, la cual estableció el criterio correcto para realizar la deducción de dichos gastos. A continuación, desarrollamos las dos interpretaciones respecto al tratamiento tributario de las remuneraciones vacacionales.

4.1. Las remuneraciones vacacionales son beneficios sociales

Esta interpretación se fundamenta en señalar que las remuneraciones vacacionales son beneficios sociales, por lo que no constituyen una remuneración propiamente dicha, pues se le otorga al trabajador por mandato legal como un beneficio y no por sus servicios efectivamente prestados. Por lo tanto, serían deducibles de acuerdo al inciso j) del artículo 37º de la Ley de Impuesto a la Renta, que permite la deducción de los beneficios sociales sin la exigencia de su pago, pues sólo basta provisionarlas para que de acuerdo a la Ley se admita su gasto, en virtud al sistema del devengado.

4.2. Las remuneraciones vacacionales son rentas de quinta categoría

Según esta interpretación, las remuneraciones vacacionales tienen naturaleza remunerativa, pues se otorgan al trabajador por el vínculo laboral existente con el empleador, y por lo tanto constituyen renta de quinta categoría para quien las percibe, por ello deben ser deducibles de acuerdo al inciso v) del artículo 37º de la Ley del Impuesto a la Renta, que establece que “Los gastos o costos que constituyan para su perceptor rentas de segunda, cuarta o quinta categoría podrán deducirse en el ejercicio gravable a que correspondan cuando hayan sido pagados dentro del plazo establecido por el Reglamento para la presentación de la Declaración Jurada correspondiente al ejercicio”. En este caso, la condición para deducir el gasto por las remuneraciones vacacionales, es realizar el pago de dicha remuneración, en virtud al principio del percibido.

Dualidad de Criterios


No requiere pago al Trabajador
REMUNERACIONES
VACACIONES
Beneficio Social
Remuneración
(5TA Categoría)
Requiere pago
al
Trabajador














Una vez expuestas las dos interpretaciones existentes, debemos señalar que el Tribunal Fiscal a través del Acta de Sala Plena Nº 2005-35 del 24 de Octubre 2005, aprobó el criterio basado en la segunda de dichas interpretaciones, en donde se establece que de acuerdo a lo dispuesto en el inciso v) de la Ley, los gastos o costos que constituyan para su perceptor rentas de segunda, cuarta o quinta categoría podrán deducirse en el ejercicio gravable a que correspondan cuando hayan sido pagados dentro del plazo establecido por el reglamento para la presentación de la declaración correspondiente a dicho ejercicio. Este acuerdo es recogido en la RTF N° 7719-4-2005 que establece el criterio definitivo para deducir las remuneraciones vacacionales.

5. Condiciones para la deducción de las Remuneraciones Vacacionales

La Resolución mencionada deja de lado el criterio que consideraba que el pago por las vacaciones sea considerado como gasto para la empresa en el ejercicio en que se devenga, es decir, cuando el trabajador cumplía los 12 meses de labor, aceptándose la deducción del gasto con la sola provisión contable. Así, se llega a la conclusión de que la deducción de las remuneraciones vacacionales, dada su condición de tales, y por lo tanto, rentas de quinta categoría, no están incluidas en el inciso j) del artículo 37º de la Ley del Impuesto a la Renta que alude a beneficios sociales, por lo que su deducción se sujeta exclusivamente a lo previsto en el inciso v) del mismo artículo, siendo necesario exigir el pago como requisito indispensable para su deducción.

Esta aclaración acerca del tratamiento tributario de la remuneración vacacional para efectos del Impuesto a la Renta, finalizó la dudas suscitadas por la dualidad de criterios entre distintos pronunciamientos del Tribunal Fiscal, estableciéndose como precedente vinculante que para deducir las remuneraciones vacacionales, el pago de éstas debía de producirse en el ejercicio en que el trabajador adquirió el derecho de vacaciones, por lo que el sueldo vacacional debería haberse pagado al trabajador hasta antes de presentar la declaración jurada anual del Impuesto a la Renta.

De acuerdo a esta regulación, debemos resaltar que para la procedencia de la deducción de las rentas de segunda, cuarta y quinta categoría, deben de producirse dos hechos o condiciones indispensables[12]:

i. El Pago, el cual deberá presentar una doble condición:

- Que se pague o cancele el monto de las rentas calificadas como segunda, cuarta y quinta categorías. Cabe indicar que se entiende por pago no solamente el desembolso efectivo o pago en especie, sino también la puesta a disposición de los recursos correspondientes, mediante cualquier medio como podría ser la capitalización de la deuda, compensación, entre otros[13].

- Que dicho pago se realice desde el inicio del ejercicio gravable correspondiente (1 de enero) hasta el vencimiento del plazo para la presentación de la declaración jurada anual (usualmente en marzo del año siguiente). En caso el pago se haga después de dicho plazo, se deducirá en el ejercicio en que se realice.

ii. La Retención

Que se efectúe y pague la retención del Impuesto a la Renta correspondiente a dichas rentas, dentro del plazo señalado por la norma. Sobre este caso particular, entre el ejercicio 2001 y 2005, la norma del Impuesto a la Renta ordenaba que la retención se produjera en el mes de devengo. A partir del 2006 se dispone que la retención se realizará en el mes de su percepción, es decir, de su pago al trabajador o proveedor. Cabe resaltar que desde el año 2006, el momento de pago y retención convergen en uno solo.

6. Implicancias del criterio del establecido por el Tribunal Fiscal

Como ya se ha mencionado, conforme a lo dispuesto en el literal v) del artículo 37º de la Ley del Impuesto a la Renta, los gastos o costos que constituyan para su perceptor rentas de segunda, cuarta y quinta categoría podrán deducirse en el ejercicio gravable a que correspondan cuando hayan sido pagados dentro del plazo establecido por el Reglamento para la presentación de la declaración jurada correspondiente a dicho ejercicio.

En función a ello, puede apreciarse que dicha regla condiciona la deducción del gasto por tales conceptos, en la medida que el contribuyente perceptor de rentas de tercera categoría cumpla con el pago de los mismos, dentro del plazo para la presentación de la declaración jurada del ejercicio respecto al cual se pretende la imputación del gasto, sea que califique para su perceptor dentro de la segunda, cuarta y quinta categoría.

Lo anterior, responde a criterios de equilibrio fiscal en términos de recaudación cuando confluyen el método de lo devengado (empresa) y el de lo percibido (contribuyente), pues a través de dicho dispositivo se obliga al pago de la respectiva renta hasta la fecha de la presentación de la declaración jurada anual del Impuesto a la Renta, para por esa vía precipitar el nacimiento de la retención correspondiente al efectuarse el pago de las referidas rentas, asegurándose así el ingreso respectivo en esa medida la deducción del gasto.

Teniendo en cuenta, el criterio adoptado por el Tribunal Fiscal, los lineamientos normativos expuestos en forma precedente se alteran en forma sustancial. A través de la mencionada resolución se dispone que el requisito del pago previsto en el inciso v) incorporado por la Ley Nº 27356 al Artículo 37º de la Ley, no es aplicable a los gastos deducibles contemplados en los otros incisos del referido Artículo 37º de la Ley que constituyen para su perceptor rentas de segunda, cuarta y quinta categoría.

Las consecuencias de este criterio, originaría que ciertas rentas de quinta categoría sean susceptibles de una regulación específica, que se ocasione una contingencia en la deducción de las gratificaciones extraordinarias y que además se origine un desequilibrio fiscal por la deducción de ciertos gastos sin condición alguna. A continuación, analizaremos cada una de dichas implicancias.

6.1. Las Rentas de quinta categoría con regulación específica

En cuanto a las rentas de quinta categoría susceptibles de regulación específica, resulta claro que bajo los parámetros del criterio expuesto por el Tribunal Fiscal, podemos apreciar que determinadas rentas de quinta categoría se regularán según lo dispuesto en el inciso l) del Artículo 37º de la Ley, tales como las remuneraciones y gratificaciones extraordinarias, y en consecuencia, la deducción para propósitos del Impuesto a la Renta estará supeditada a la regla prevista en el referido dispositivo (única regla, vinculada al pago de las mismas hasta la fecha de la presentación de la declaración jurada anual del Impuesto a la Renta).

De otro lado, existen ciertas rentas de quinta categoría a las que se les aplicará lo dispuesto en el inciso v) del Artículo 37º de la Ley, entre otras, las remuneraciones y gratificaciones ordinarias, la remuneración por vacaciones y la participación de los trabajadores en las utilidades de la empresa.

6.2. La deducción de las gratificaciones extraordinarias

Respecto a la deducción de las gratificaciones extraordinarias, la problemática se presenta si los contribuyentes perceptores de rentas de tercera categoría hubieran efectuado la deducción de las gratificaciones extraordinarias durante los ejercicios 2001, 2002, 2003 y 2004 utilizando la regla de excepción prevista en el inciso q) del Artículo 21º del Reglamento de la Ley en el entendido que estas rentas de quinta categoría estaban inmersas dentro del inciso v) del Artículo 37º de la Ley, cuando en realidad, según se aprecia del criterio expuesto por el Tribunal Fiscal, éstas se encontraban reguladas en el inciso l) del citado artículo.

Dicha situación, evidentemente originará una contingencia tributaria para la empresa, pues para deducir la gratificación extraordinaria como gasto se debió pagar la mencionada renta hasta la fecha de la presentación de la declaración jurada anual del Impuesto a la Renta.

6.3. Los gastos que generan un desequilibrio fiscal

Un caso muy particular es el que sucede con la deducción de los gastos por intereses, cuando su perceptor es una persona natural (constituirá para ésta una renta de segunda categoría), regulado por el inciso a) del Artículo 37º de la Ley, y la deducción de los gastos por remuneración al directorio (que constituyen rentas de cuarta categoría), normado en el inciso m), a los que no resultará de aplicación la regla prevista en el inciso v) del Artículo 37º de la Ley del Impuesto a la Renta.

Ello origina que respecto de este tipo específico de rentas, el gasto sería deducible sin necesidad de realizar el pago respectivo de éstas y tampoco requerirá efectuar la “retención sobre lo devengado” para que ello ocurra; evidentemente, tal como se puede advertir en esta hipótesis se producirá un desequilibrio fiscal generado por dichos gastos, ya que su deducción no encontraría condición alguna en estos casos específicos.

7. La Inaplicación de intereses y sanciones por error en la interpretación de la norma

Respecto al tratamiento tributario de las remuneraciones vacacionales, y el criterio definitivo adoptado por el Tribunal Fiscal, quedó la interrogante respecto a las consecuencias que originaba tal resolución para las empresas que realizaron la deducción de las remuneraciones vacacionales con la sola provisión de éstas, al tratarlas como beneficios sociales.

Ante la contingencia ocasionada, el Tribunal Fiscal estableció el siguiente criterio, estableciendo la procedencia de la inaplicación de intereses y sanciones, para este caso:

RTF N° 04123-1-2006[14]
De conformidad con lo señalado por el numeral 1 del artículo 170° del Texto Único Ordenado del Código Tributario, no procede aplicar intereses ni sanciones por la incorrecta determinación y pago del Impuesto a la Renta que se hubiera generado por la interpretación equivocada de los alcances del inciso j) del artículo 37º de la Ley del Impuesto a la Renta, en lo que respecta al tratamiento tributario de las remuneraciones vacacionales”.

En tal sentido, el numeral 1 del artículo 170º del Código Tributario, contempla como causal eximente de sanciones e intereses por la interpretación equivocada de una norma, sustentada en la oscuridad y confusión de ésta, lo cual impida a los administrados efectuar la correcta determinación y pago de su obligación tributaria. Respecto a la interpretación equivocada de una norma, debemos indicar que son 4 los requisitos a cumplir a efectos de la no aplicación de intereses ni sanciones:

i. La interpretación equivocada de una norma tributaria.
ii. La falta de pago de la deuda tributaria.
iii. Que la norma o resolución aclaratoria señale expresamente que es de aplicación el numeral 1 del artículo 170º.
iv. La aclaración de la norma tributaria interpretada equivocadamente. La cual debe realizarse por medio de una Ley, Decreto Supremo, Resolución de Superintendencia o Resolución del Tribunal Fiscal de observancia obligatoria.

En el caso presentado, se produjo efectivamente, una dualidad de criterios por parte del Tribunal Fiscal, ocasionando que los contribuyentes realicen interpretaciones equivocadas de la norma, ya que se le brindaba 2 tratamientos distintos a la deducción de las remuneraciones vacacionales. Para que se cumpla con este requisito, debía existir una interpretación equivocada derivada de una duda razonable sobre el sentido y alcance de la norma (habitualmente por oscuridad, ambigüedad o imprecisión en la norma).

Además de ello, no debía haberse efectuado el pago por parte del contribuyente. Ello significa que los contribuyentes que ante la duda optaron por no pagar, cumplirían correctamente en este requisito. Por ello, será necesario que no se haya pagado monto alguno por la deuda tributaria relacionada con la interpretación hasta la aclaración correspondiente. Se asume que las personas, atendiendo a su interpretación, no pagaron la deuda tributaria vinculada con la “interpretación equivocada” aclarada ni nunca hicieron “pago alguno”.

En el caso de los requisitos formales, cabe resaltar que éstos se cumplieron al señalarse la aplicación del numeral 1 del Artículo 170° del Código Tributario en una Resolución del Tribunal Fiscal de Observancia Obligatoria.

A continuación, analizamos la no aplicación de los intereses y sanciones para los contribuyentes que debido a un error en la interpretación de la norma, realizaron la deducción de tales gastos de forma incorrecta.

7.1. Los intereses generados

Los intereses moratorios, tienen la finalidad de indemnizar la mora en el pago; tienen naturaleza indemnizatoria y no sancionatoria, pues los intereses y su aplicación no constituyen una sanción, ya que la mora es resarcitoria del retraso en el pago. Ello quiere decir que un tributo no pagado oportunamente, devengará un interés moratorio.
En el caso señalado, los contribuyentes que como consecuencia de la errónea interpretación sobre la norma en el caso de las deducciones de las remuneraciones vacacionales, no procederá computar intereses desde que se devengan (día siguiente del vencimiento de la obligación tributaria) hasta 10 días hábiles siguientes de la publicación de Resolución del Tribunal Fiscal de observancia obligatoria. Debiéndose computar éstos desde el décimo primer día hábil después de la publicación de la Resolución del Tribunal Fiscal.
7.2. La Infracción Tributaria y las sanciones

La infracción tributaria implica la realización de una conducta (acción u omisión) antijurídica (en este caso materializada en la violación de normas tributarias). Para que una conducta califique como una infracción tributaria, debe estar tipificada como tal por la ley y también por ley debe indicarse la sanción prevista por cada infracción (principio de legalidad). De acuerdo a nuestro Código Tributario, la infracción tributaria es “toda acción u omisión que importe la violación de normas tributarias, siempre que se encuentre tipificada como tal en el presente Título o en otras leyes o decretos legislativos[15]”.

De acuerdo al caso analizado, si el contribuyente dedujo como gasto las remuneraciones vacacionales con el requisito de la sola provisión, cometería la infracción relacionada con el incumplimiento de las obligaciones tributarias (Numeral 1 del Artículo 178°), por no incluir en las declaraciones ingresos y/o remuneraciones y/o retribuciones y/o rentas y/o patrimonio y/o actos y/o tributos retenidos o percibidos, y/o aplicar tasas o porcentajes o coeficientes distintos a los que les corresponde en la determinación de los pagos a cuenta o anticipos, o declarar cifras o datos falsos u omitir circunstancias en las declaraciones, que influyan en la determinación de la obligación tributaria; y/o que generen aumentos indebidos de saldos o pérdidas tributarias o créditos a favor del deudor tributario y/o que generen la obtención indebida de Notas de Crédito Negociables u otros valores similares[16].

Al cometerse esta infracción, lógicamente corresponderá la aplicación de una sanción tributaria, la cual tiene carácter administrativo, y constituye un castigo establecido en la norma que se aplica al sujeto que ha cometido una infracción tributaria. Cabe señalar que toda sanción impuesta por una ley deber estar provista de una sanción o pena en caso de incumplimiento, pues de no ser así, el cumplimiento de la obligación será potestativo y no obligatorio para el contribuyente.

Las sanciones administrativas, establecidas genéricamente por el Artículo 180º del Código Tributario, son de 5 tipos:

- Penas pecuniarias
- Comiso de bienes
- Internamiento temporal de vehículos
- Cierre temporal de establecimiento u oficina de profesionales independientes.
- Suspensión temporal de licencias, permisos, concesiones o autorizaciones vigentes otorgadas por Entidades del Estado para el desempeño de actividades o servicios públicos.
Al respecto, citamos a Rafael Calvo Ortega, quien señala que “a cada infracción corresponde, pues una sanción determinadas circunstancias eximentes, que en realidad impiden el nacimiento de la infracción misma[17]”. Tal es el caso de lo dispuesto en el numeral 1 del artículo 170º del Código Tributario, pues respecto a las sanciones, éstas sólo se aplicarán si corresponden a infracciones incurridas a partir del décimo primer día hábil siguiente a la publicación de la Resolución del Tribunal Fiscal de observancia obligatoria. Por lo que la infracción cometida en el momento en que se realizó la indebida deducción no se sancionará, pues sólo se les aplicará una sanción a las infracciones que se cometan desde el décimo primer día después de publicada la Resolución del Tribunal fiscal.
8. Conclusión

A raíz de las modificaciones normativas vigentes a partir del año 2006, se ha eliminado la obligación de “retener sobre lo devengado” tratándose de rentas de segunda, cuarta y quinta categoría comprendidas en el inciso v) del artículo 37º de la Ley del Impuesto a la Renta, circunscribiendo la referida obligación a la fecha en que las precitadas rentas se perciban. Situación que implica la imposibilidad de aplicar la disposición de excepción contemplada en el literal q) del artículo 21º de la norma reglamentaria de la Ley (“retención sobre lo devengado”).

Para deducir el gasto por vacaciones, debe entenderse que éstas constituyen una remuneración (renta de quinta categoría), por lo que las empresas deben de haber pagado la remuneración vacacional hasta antes de la presentación de la declaración jurada anual del Impuesto a la Renta, a fin de deducirlas de la renta de la empresa.
[1] Resolución del Tribunal Fiscal de Observancia Obligatoria, publicada el 14 de enero de 2006.
[2] Abogada asociada a SABHA Perú, Asesoría Tributaria. Asistente de Cátedra del Curso de Derecho Tributario (Parte Especial) en la Facultad de Derecho de la Universidad Nacional Mayor de San Marcos.
[3] GRELLAUD, Guillermo D. “La ganancia empresarial y el Impuesto a la Renta en el Perú”. En: Libro Homenaje a Armando Zolezzi Möller, “Temas de Derecho Tributario y de Derecho Público”. Primera Edición. Palestra Editores. Lima, Perú. 2006. pp. 981.
[4] Resolución del Tribunal Fiscal, de fecha 25 de Agosto de 1999.
[5] Resolución del Tribunal Fiscal, de fecha 5 de marzo de 2004.
[6] PICÓN GONZÁLES, Jorge Luis. “Deducciones del Impuesto a la Renta Empresarial, ¿Quién se llevó mi gasto? La Ley, la SUNAT o lo perdí yo…”. Segunda Edición. Dogma Ediciones. Lima, Perú 2007. Pág. 38.
[7] Definición de Remuneración de acuerdo al Artículo 6° de la Ley de Productividad y Competitividad Laboral.
[8] Concepto de Remuneración Computable según el Artículo 9° de la Ley de Compensación por Tiempo de Servicios.
[9] “Rentas de Quinta Categoría”, de acuerdo al Artículo 34° de la Ley del Impuesto a la Renta.
[10] Artículo 3° del Convenio N° 52 de OIT, ratificado por el Estado Peruano mediante la Ley N° 13284, promulgada el 15 de Diciembre de 1959.
[11] http://www.oit.org/ilolex/spanish/convdisp2.htm
[12] PICÓN GONZÁLES, Jorge Luis. “Deducciones del Impuesto a la Renta Empresarial, ¿Quién se llevó mi gasto? La Ley, la SUNAT o lo perdí yo…”. Op. cit. Pág. 223.
[13] El concepto fiscal de percepción no sólo comprende la percepción efectiva del dinero, sino otras hipótesis cercanas, como pago mediante entrega de bienes. También comprende los casos en que, estando el ingreso disponible para el sujeto pasivo, se ha acreditado en cuenta del titular; o con su autorización y conforme a sus instrucciones se ha reinvertido, acumulado, capitalizado, puesto en reserva, etc. GARCIA MULLIN, Juan Roque. “Manual del Impuesto a la Renta”. Pág. 37.
[14] Resolución del Tribunal Fiscal del Observancia Obligatoria, publicada el 6 de agosto de 2006.
[15] “Concepto de Infracción Tributaria”. Artículo 164º del Código Tributario.
[16] “Infracciones relacionadas con el cumplimiento de las Obligaciones Tributarias”. Artículo 178º, Num.1 del Código Tributario.
[17] CALVO ORTEGA, Rafael. “Curso de Derecho Financiero (Derecho Tributario – Parte General). Sexta Edición. Editorial Civitas. Madrid, España. 2002. Pág. 429.

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