Implicancias Tributarias en los contratos de opción con arras de retracción (y su especial relevancia en la transferencia de inmuebles)
Alfonso Jesús Garcés Manyari[1]
Sonia Elaine Dávila Chávez[2]
I. Introducción
Dada la importancia de los contratos civiles que vienen realizándose actualmente, podemos observar que éstos involucran cada vez mayores obligaciones para las partes contratantes. Ello se observa sobretodo en las diversas implicancias tributarias que se originan debido a la celebración de una gran diversidad de contratos.
El contrato de opción con arras de retractación constituye un tipo de contrato de gran relevancia para las personas (naturales o jurídicas), debido a que permite a los intervinientes, determinar en función a un plazo, la conveniencia o no de adquirir un bien que formará parte de su activo. Más aún, esta operación se intensifica cuando existen de por medio arras de retractación, las cuales originarán diversas consecuencias no sólo civiles, que es lo que en principio la mayoría se imagina, sino también tributarias, para la parte que las recibió si es que decide quedarse con éstas, además de las obligaciones tributarias que generará la celebración del contrato definitivo.
Observaremos así las diversas implicancias tributarias originadas por la celebración este contrato, tanto a nivel de tributos internos como a nivel de tributos municipales. Todo ello deberá tenerse en cuenta por parte del empresariado a fin de proyectar el gasto a realizarse si se decidiera por ejercer la opción de compra y adquirir el bien (un inmueble en este caso específico), ya que deberá cumplir con el pago de diversos tributos y además, con obligaciones de carácter formal que, de no realizar estas últimas, será pasible de recibir sanciones como multas, por la comisión de infracciones establecidas en el Código Tributario.
Asimismo, analizaremos las diversas obligaciones formales y sustanciales que se originan tanto para el transferente del inmueble como para el adquirente; siendo que en algunos casos, solo será el transferente el que se encuentre dentro del ámbito de aplicación del Impuesto a la Renta, Impuesto Predial, Arbitrios, y, en otros, sólo el adquirente, lo cual dependerá del supuesto que se trate, los cuales analizaremos más adelante; y, además, deberá observarse el carácter subjetivo de éstos, si en caso se trata de un sujeto domiciliado o no.
Por último, en caso de que no se ejerza la opción de compra, veremos que igualmente se originarán ciertas implicancias tributarias de alta relevancia para las entidades empresariales.
II. Los contratos preparatorios
Los contratos preparatorios se fundamentan debido a que pueden existir inconvenientes presentes al momento de la celebración de un contrato, sea por aspectos fácticos o legales, que los contratantes no puedan o no quieran celebrar el contrato en un momento determinado, pero que a pesar de ellas, deseen en ese momento asegurar su celebración futura. Este interés, la celebración futura del contrato, pueden satisfacerlo los contratantes, de acuerdo con lo regulado en el Código Civil, mediante la celebración de un contrato preparatorio.
Los contratos preparatorios han sido clasificados por nuestro Código Civil en: Compromiso de Contratar y Contratos de Opción. Por los primeros, los contratantes manifiestan su voluntad común de celebrar un contrato definitivo en el futuro.
A través de este contrato, las partes (promitentes contratantes) se obligan a celebrar en el futuro un contrato definitivo. La obligatoriedad para la celebración de este último reside en que, efectuada la oferta por uno de los contratantes, el otro tendrá la obligación de aceptar.
III. El contrato de opción y las arras de retractación
Según el artículo 1419 del Código Civil, por el contrato de opción, una de las partes queda vinculada a su declaración de celebrar en el futuro un contrato definitivo y la otra tiene el derecho exclusivo de celebrarlo o no[3].
En virtud de ello, la opción de compra se utiliza como un instrumento para otorgar a uno de los contratantes, el beneficiario de la opción (optante), un período de tiempo para decidir acerca de la conveniencia o inconveniencia de celebrar un contrato de compraventa sin correr el riesgo de que surja un tercero que se coloque en su lugar y celebre el contrato definitivo.
La situación que nace de la opción, a diferencia de aquella que nace de la propuesta irrevocable es un derecho subjetivo, cesible y oponible a terceros.
El optante durante el tiempo que se le concede en el contrato de opción de compra, podrá decidir libremente si le interesa o no celebrar el contrato definitivo. Si transcurre el tiempo establecido para el ejercicio de la opción de compra y ésta no es ejercida por el optante, el propietario queda en libertad para enajenar el bien a un tercero.
Una de las características importantes de este tipo de contratos preparatorios, es que su contenido debe especificar tanto los elementos esenciales como secundarios del contrato definitivo. Esto, debido a que se encuentra a expensas de la parte optante.
Ahora bien, a los contratos de opción se le puede incorporar cláusulas de arras de retractación. Este tipo de arras se encuentra definido en el artículo 1480 del Código Civil, el cual establece que éstas sólo pueden ser incorporadas en los contratos preparatorios y consiste en la concesión del derecho de retractarse de la celebración del contrato definitivo.
Los efectos de las arras de retractación son distintos, dependiendo el supuesto que se trate: 1) Si celebra el contrato definitivo: quien reciba las arras las devolverá de inmediato o las imputará sobre su crédito según la naturaleza de la prestación; 2) Si no se celebra el contrato definitivo, hay dos opciones. La primera, si es responsabilidad de quien entrega las arras, las perderá en provecho del otro contratante; y, si se retracta quien recibe las arras, debe devolverlas al tiempo de ejercitar el derecho.
El propósito del presente artículo está referido a las implicancias tributarias que dichas arras tienen en los contratos de opción, tanto a nivel de tributos internos como a nivel de tributos municipales.
IV. Implicancias tributarias de las arras de retractación de los contratos de opción vinculados a los tributos internos
En el presente numeral analizaremos las implicancias tributarias que originan las arras de retractación de los contratos de opción respecto a los tributos internos como el Impuesto a la Renta y el Impuesto General a las Ventas. Por ello, observaremos qué consecuencias origina este contrato preparatorio, haciendo una especial referencia a la transferencia de bienes inmuebles.
IV.1. Primer caso: Celebración del contrato definitivo
4.1.1. Impuesto a la Renta
El Impuesto a la Renta es un tributo que grava la generación de rentas a los sujetos calificados como contribuyentes según la Ley del Impuesto a la Renta. Según esta norma, verificamos que será renta aquel ingreso que provenga del capital, del trabajo y de la aplicación conjunta de ambos factores.
En el caso de las personas jurídicas, observamos que éstas generarán rentas de tercera categoría, conocidas como las “rentas empresariales”, las cuales se generarán por aplicación conjunta del capital y el trabajo (teoría de la renta producto)[4], y además, también se consideran rentas gravadas para éstas, a las generadas por cualquier ingreso que provenga de operaciones con terceros (teoría del flujo de la riqueza)[5].
Respecto al Impuesto a la Renta aplicable a las empresas, debemos recordar que este impuesto grava las ganancias empresariales. Por ello, según el profesor GUILLERMO GRELLAUD[6], debe tenerse en cuenta que el concepto de empresa – fuente está implícito en el “criterio legalista” adoptado por la legislación nacional para definir las ganancias empresariales. Por ello, no debemos olvidar que el objetivo finalista del Impuesto a la Renta es participar de un monto razonable (30%) de las ganancias obtenidas por las empresas que realizan actividades en el país.
El Impuesto a la Renta de las personas jurídicas domiciliadas en el país es un tributo de periodicidad anual, porque el hecho imponible requiere para su conformación que transcurra el periodo de un año, que se inicia en nuestro país el 1 de enero de cada año y concluye el 31 de diciembre del mismo. Por ello, sólo a la conclusión del periodo anual sabremos si ha nacido o no la obligación tributaria de pago del Impuesto a la Renta[7].
Una vez que hemos definido el concepto de renta que perciben las personas jurídicas, debemos partir de la premisa de que se configurarán distintos escenarios respecto a las implicancias del impuesto dependiendo del sujeto que celebra el contrato definitivo, ello quiere decir, que será indispensable analizar si el transferente del inmueble es un sujeto domiciliado o no domiciliado, pues dependiendo de ello, se deberán cumplir con una serie de obligaciones sustanciales y formales en cada caso.
En virtud de ello, analizaremos las consecuencias tributarias respecto al Impuesto a la Renta, tanto en el caso que la transferencia sea realizada por un sujeto domiciliado, como en el caso que lo realice un sujeto no domiciliado.
4.1.1.1. Enajenación de inmueble a titulo oneroso (transferencia entre personas jurídicas domiciliadas)
a) Ganancia de Capital
En el caso que una empresa domiciliada, enajenara el inmueble sobre el cual se suscribió un contrato de opción, ésta debe observar el Artículo 28º de la Ley del Impuesto a la Renta, el cual señala cuáles son las actividades generadoras de rentas que según la norma califican como de tercera categoría.
Es por ello que, al analizar los supuestos de rentas recogidos por el citado artículo, en sus literales del a) al j)- puede determinarse que serán rentas de tercera categoría, el resultado de la enajenación de inmuebles de la empresa.
En el caso que una persona jurídica o una empresa transfiera un inmueble que ha sido su activo fijo, la renta neta que obtenga estará gravada con el Impuesto a la Renta de tercera categoría, aunque dicha enajenación no sea una actividad propia de su objeto social o de su giro de negocio.
En efecto, la enajenación de bienes del activo es una operación que genera ganancia de capital, que constituye renta de tercera categoría si es percibida por una persona jurídica.
Lo expuesto también puede colegirse de lo establecido en el Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, ya que el segundo párrafo del literal g) del Artículo 1º, establece que:
Segundo párrafo del literal g) del Artículo 1º del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta
En consecuencia, constituye ganancia o ingreso para una empresa, la proveniente de actividades accidentales, los ingresos eventuales y la proveniente de transferencias a título gratuito que realice un particular a su favor. En estos casos, el adquirente deberá considerar la ganancia o ingreso al valor de ingreso al patrimonio.
b) Determinación del ingreso a percibir
Como hemos observado, el monto que la empresa perciba como producto de la venta del inmueble mencionado, constituirá una renta de tercera categoría, la cual estará gravada con el Impuesto a la Renta.
Cabe señalar, que a fin de determinar la renta generada por dicha enajenación, ésta se determinará al restársele al precio de la venta, el costo de adquisición del inmueble. Lo cual significa que al monto obtenido por la enajenación del inmueble se le deberá deducir el costo computable (costo de adquisición), siendo la diferencia el ingreso neto a contabilizarse como tal por la enajenación del inmueble.
Renta Neta
Precio de Venta – Costo de adquisición
4.1.1.2. Impuesto a la Renta - Enajenación de inmueble a título oneroso (transferente no domiciliado)
Tal como lo señalamos anteriormente, si una empresa no domiciliada enajenara el inmueble sobre el cual se suscribió el contrato de opción, deberemos observar el Artículo 28º de la Ley del Impuesto a la Renta, que señala cuáles son las actividades generadoras de rentas que según la norma califican como de tercera categoría. Es por ello que, al analizar los supuestos de rentas recogidos por el citado artículo – en sus incisos del a) al j)- puede determinarse que serán rentas de tercera categoría, el resultado de la enajenación de inmuebles de la empresa.
El artículo 6° de la Ley del Impuesto a la Renta establece que están sujetas al Impuesto a la Renta la totalidad de las rentas gravadas que obtengan los contribuyentes que, conforme a las normas tributarias, se consideren sujetos domiciliados en el país en el país, sin tener en cuenta la nacionalidad de las personas naturales, el lugar de constitución de las jurídicas, ni la ubicación de la fuente productora.
No obstante, en caso de contribuyentes no domiciliados en el país, de sus sucursales, agencias o establecimientos permanentes, el Impuesto a la Renta recaerá sólo sobre las rentas gravadas de fuente peruana.
En efecto, no todo ingreso percibido por un sujeto no domiciliado está afecto al Impuesto a la Renta sino sólo aquel ingreso que califique como una renta de fuente peruana (renta gravada).
a) Renta de fuente peruana
Al tratarse de un sujeto no domiciliado, es preciso señalar que éste sólo deberá tributar por sus rentas de fuente peruana.
Calidad del Sujeto
Tipo de Renta
Sujeto Domiciliado
Renta de Fuente Mundial
(Renta de Fuente Peruana y Renta de Fuente Extranjera)
Sujeto No Domiciliado
Renta de Fuente Peruana
En virtud de ello, observamos el inciso a) del artículo 9° de la Ley del Impuesto a la Renta, que señala que son rentas de fuente peruana, las producidas por predios y los derechos relativos a los mismos, incluyendo las que provienen de su enajenación, cuando los predios estén situados en el territorio de la República[8].
En ese sentido, determinamos que será renta el ingreso proveniente de los predios ubicados en el Perú y los derechos referidos a éstos, teniendo la condición de que el predio se encuentre ubicado en nuestro país.
A fin de determinar qué debe entenderse por “rentas generadas por los predios”, resulta conveniente citar el primer párrafo del inciso a) Artículo 4º-A del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta:
Artículo 4°-A, primer párrafo, inc. a) del Reglamento
a) Respecto a las rentas de fuente peruana producidas por los predios situados en el territorio de la República y los derechos relativos a los mismos se entiende por:
1. Predios: a los predios urbanos y rústicos. Comprende los terrenos, incluyendo los terrenos ganados al mar, los ríos y otros espejos de agua, así como las edificaciones e instalaciones fijas y permanentes que constituyan partes integrantes de dichos predios, que no pudieran ser separadas sin alterar, deteriorar o destruir la edificación.
Por lo tanto, observamos que si una persona jurídica o una empresa no domiciliada transfiere un inmueble ubicado en el territorio nacional, dicha renta estará gravada con el Impuesto a la Renta de tercera categoría, aunque dicha enajenación no sea una actividad propia de su objeto social o de su giro de negocio.
Respecto a las rentas de fuente peruana producida por los predios y los derechos relativos a los mismos, deberá entenderse que la regla de la fuente se amplía a los derechos relativos a los predios situados en el país, así como a las ganancias de capital provenientes de la enajenación de los predios y de tales derechos[9].
b) Enajenación de inmueble efectuada por un sujeto no domiciliado
En el caso de la transferencia de bienes inmuebles, observamos la exigencia del cumplimiento de ciertos requisitos formales a fin de determinar la renta generada por la transferencia del inmueble, ya que de acuerdo al inciso g) del artículo 76° de la Ley del Impuesto a la Renta[10], en este caso (enajenación de inmueble), se considera “renta neta”, sin admitir prueba en contrario, al monto que resulte de restar al ingreso la recuperación del capital invertido.
Inciso g) del Artículo 76° de la Ley del Impuesto a la Renta
El importe que resulte de deducir la recuperación del capital invertido, en los casos de rentas no comprendidas en los incisos anteriores, provenientes de la enajenación de bienes o derechos o de la explotación de bienes que sufran desgaste. La deducción del capital invertido se efectuará con arreglo a las normas que a tal efecto establecerá el Reglamento.
Además de ello, según el Artículo 76º-A de la Ley del Impuesto a la Renta[11], se establecen los requisitos que se deberán cumplir ante el notario público, como condiciones previas a la elevación de la escritura pública de la minuta que contenga la enajenación de inmuebles o derechos sobre los mismos efectuada por sujetos no domiciliados. Los requisitos a los que se refiere la norma mencionada son los siguientes:
a) El adquirente deberá presentar la constancia de pago que acredite el abono de la retención con carácter definitivo correspondiente.
b) El enajenante deberá:
(i) Presentar la certificación emitida por la SUNAT a efectos de recuperar el capital invertido o, en su defecto;
(ii) Acreditar que han transcurrido más de 30 días hábiles de presentada la solicitud, sin que la SUNAT haya cumplido con emitir la certificación antes señalada.
Si en caso el enajenante no cumpliera con la presentación de los requisitos mencionados, no procederá la deducción del capital invertido.
Respecto al certificado de la recuperación del capital invertido, debemos señalar que los contratos preparatorios de compromiso de contratar no implican la enajenación de bienes o derechos según la Ley del Impuesto a la Renta, razón por la que éstos no sustentan la emisión del certificado mencionado, vale decir, que el contribuyente que celebre estos contratos igualmente se encuentra obligado a presentar la documentación pertinente a fin de que la Administración Tributaria puede expedir el certificado de recuperación invertido. Dicha postura, se encuentra reflejada en el siguiente informe emitido por la SUNAT:
Informe N° 229-2005-SUNAT/2B0000[12]
Los contratos preparatorios de compromiso de contratar no implican la enajenación de bienes o derechos bajo los términos de la Ley del Impuesto a la Renta, por lo cual dichos contratos no pueden sustentar la emisión del certificado de recuperación invertido.
A su vez, se indica que el contrato de compraventa en el cual, al amparo del artículo 1360° del Código Civil, se ha reservado alguna estipulación cuya no satisfacción implicaría la invalidez del mismo, tampoco puede sustentar la emisión del certificado de recuperación del capital invertido.
c) Recuperación del capital invertido
El supuesto del capital invertido está directamente vinculado a las rentas de tercera categoría o rentas empresariales.
En este caso, la renta neta sujeta a la retención es el importe resultante previa deducción de la recuperación del capital invertido, provenientes de la enajenación de bienes o derechos.
Operación
Recuperación del capital invertido
Enajenación de bienes o derechos
El costo computable que se determinará de conformidad con los dispuesto por los Artículos 20º y 21º de la Ley del Impuesto a la Renta y el Artículo 11º del Reglamento.
Explotación de bienes que sufran desgaste
Una suma equivalente al 20% de los importes pagados o acreditados.
Para ello, el artículo 57° del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta dispone que la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria - SUNAT emitirá el certificado de capital invertido, pero dicha deducción no procederá respecto de los pagos anteriores a dicha certificación. Cabe resaltar que cuando la SUNAT conoce de pagos anteriores (como podría entenderse la opción), certifica la parte proporcional correspondiente a la parte no pagada.
Al respecto, citamos el siguiente informe de SUNAT, por el cual se establece que la retención por la renta de fuente peruana originada por la transferencia de un inmueble ubicado en el país, correspondiente al sujeto no domiciliado, se efectuará efectivamente sobre el monto que exceda la deducción del capital invertido:
Informe N° 288- 2006-SUNAT/2B0000[13]
Cuando el sujeto no domiciliado tenga derecho a deducir la recuperación del capital invertido, la retención se efectuará sobre el monto percibido o acreditado que exceda de dicha deducción.
La Administración Tributaria, con la información proporcionada sobre los bienes o derechos que se enajenen emitirá una certificación dentro de los 30 días luego de presentada la solicitud. Cabe señalar que, una vez vencido el plazo sin que la SUNAT se hubiera pronunciado sobre la solicitud, la certificación se entenderá en los términos expresados por el contribuyente.
Resulta importante resaltar que en ningún caso procederá la deducción del capital invertido, respecto de los pagos o abonos anteriores a la expedición de la certificación por la SUNAT, por lo que dicha deducción no será reconocida sino se acredita, tal como lo establece la siguiente resolución emitida por el Tribunal Fiscal al respecto:
RTF N° 3715-1-2006[14]
Para efectos de la certificación del capital invertido, sólo es pertinente la existencia de la operación que originó la inversión del capital por parte del no domiciliado y que el monto de la operación (que es el que finalmente constituye el capital invertido) se encuentre acreditado, careciendo de importancia que haya inconsistencia en lo consignado en las declaraciones juradas del IR de la empresa que transfirió el inmueble o que ésta haya reducido su capital.
d) Tasa de retención
La tasa de retención aplicable a la renta neta de fuente peruana que perciba un sujeto no domiciliado es del 30% sobre las rentas a las que se haga acreedor.
Para efectivizar el pago del impuesto en mención, la Ley del Impuesto a la Renta nombra como agentes de retención, y en consecuencia, como responsables del pago del impuesto, a las personas o entidades que paguen o acrediten rentas de cualquier naturaleza a beneficiarios no domiciliados.
Tales sujetos deberán retener el impuesto y abonarlo al fisco, con carácter definitivo, en los plazos previstos para las obligaciones de periodicidad mensual. Por ello, al transferir el inmueble, el sujeto no domiciliado sufrirá una retención del 30% sobre la renta, la cual realizará el sujeto domiciliado que adquiera el inmueble.
4.1.2. Impuesto General a las Ventas
La Ley del Impuesto General a las Ventas establece como operación afecta al impuesto a “la primera venta en el país de bienes inmuebles realizada por su constructor”, por ello, para que la enajenación del inmueble se encuentre gravada con este impuesto, debemos observar si se cumplen indispensablemente 2 requisitos:
a) Debe calificar como primera venta del inmueble
La norma se refiere a la primera venta que el inmueble ha tenido y que es realizada por el constructor del mismo, por lo tanto, si ese inmueble es vendido posteriormente por quien lo adquirió del constructor, entonces dicha venta no se encontraría gravada por el IGV puesto que constituiría la segunda venta del inmueble.
b) Debe calificar como constructor
Sólo se encontrará afecta la primera venta del inmueble cuando este haya sido efectuada por quien ostente la calidad de constructor del mismo, debiéndose entender, según la definición del inciso e) del Artículo 3º de la Ley del IGV:
Inciso e) del Artículo 3º de la Ley del Impuesto General a las Ventas
Cualquier persona que se dedique en forma habitual a la venta de inmuebles construidos totalmente por ella o que hayan sido construidos total o parcialmente por un tercero para ella.
Para este efecto se entenderá que el inmueble ha sido construido parcialmente por un tercero cuando este último construya alguna parte del inmueble y/o asuma cualquiera de los componentes del valor agregado de la construcción.
Si en caso no se cumplieran estos dos requisitos al momento de realizar la transferencia del inmueble, la transferencia del inmueble realizada por una empresa, no se encontrará sujeta al Impuesto General a las Ventas.
IV.2. Segundo caso: la no celebración del contrato definitivo
4.2.1. Impuesto a la Renta – Ingreso por celebración de contrato preparatorio (entre personas jurídicas domiciliadas)
En el caso en que no se suscribiera el contrato definitivo de compraventa del inmueble, observamos que el monto entregado se encontraría afecto al Impuesto a la Renta por tratarse de un ingreso proveniente de un tercero, si en caso no se celebrara el contrato definitivo por responsabilidad de quien entregó las arras de retractación (el optante).
De acuerdo a lo señalado en el último párrafo del Artículo 3º de la Ley del Impuesto a la Renta, observamos que se considerará renta gravada de las empresas cualquier ganancia o ingreso de operaciones con terceros, los cuales estarán afectos aunque no provengan de actividad habitual.
Al respecto, es conveniente mencionar que el inciso g) del Artículo 1º del Reglamento de la Ley de la Ley del Impuesto a la Renta, ha precisado que tales ganancias o ingresos derivados de operaciones con terceros, son las obtenidas en el devenir de la actividad de la empresa en sus relaciones con otros particulares, en los que los intervinientes participan en igualdad de condiciones y consienten el nacimiento de obligaciones.
En este caso observaríamos que se aplica plenamente la teoría del flujo de la riqueza, la cual considera que es renta la ganancia, beneficio o enriquecimiento que obtenga un sujeto en un ejercicio determinado; vale decir que es renta como la propia designación que ésta teoría lo denota, el total del flujo de la riqueza que fluye hacia el patrimonio del contribuyente en un periodo dado, sin ser relevante la naturaleza del acto que origina el enriquecimiento (un contrato, un acto jurídico unilateral, un dispositivo legal, etc.)[15].
4.2.2. Impuesto a la Renta – Ingreso por celebración de contrato preparatorio (transferente no domiciliado)
En el caso en que no se suscribiera el contrato definitivo de compraventa del inmueble por responsabilidad de quien entregó las arras, observamos que el monto entregado se encontraría afecto al Impuesto a la Renta por tratarse de una renta proveniente de un predio ubicado en el país en beneficio del sujeto no domiciliado. En este caso, se aplicaría una retención sobre el 30% del total del ingreso generado.
4.2.3. Impuesto General a las Ventas
El ingreso percibido por la celebración del contrato de opción de compra no se identificaría con las operaciones afectas al Impuesto General a las Ventas, motivo por el cual, dicho contrato no estaría afecto al Impuesto General a las Ventas.
V. Implicancias tributarias de las arras de retractación de los contratos de opción vinculados a los tributos municipales
V.1. Primer caso: la celebración del contrato definitivo
5.1.1 Impuesto Predial
5.1.1.1 Obligaciones Sustanciales
El impuesto predial es un tributo creado a favor de los gobiernos locales, provinciales o distritales, en cuya circunscripción territorial se encuentre ubicado el predio, el cual, al igual que los tributos internos (impuesto a la renta e impuesto general a las ventas) tiene obligaciones sustanciales, como obligaciones formales.
Las primeras, están referidas a determinar el quantum del tributo, es decir, la realización del hecho generador de la obligación tributaria. Se trata de un tributo de periodicidad anual que grava el valor de los predios, sean urbanos o rústicos, de acuerdo a lo señalado en el artículo 8[16] del Decreto Legislativo N° 776, Ley de Tributación Municipal (en adelante la LTM); en otras palabras, el hecho generador de la obligación tributaria se materializa en la persona que sea propietaria de un predio, es decir, que ostente la titularidad.
En estricto, el impuesto predial no es un tributo de periodicidad anual, sino más bien, es permanente en el tiempo, hasta que se deje de ser propietario del predio; siendo mas bien que el cómputo para la determinación del impuesto es de periodicidad anual, toda vez que se tendrá en cuenta si al 01 de enero de cada año se sigue manteniendo la titularidad del predio.
En efecto, el sujeto pasivo del impuesto predial puede ser en calidad de contribuyente o en calidad de responsable. En el primer caso, podrá serlo cualquier persona, natural o jurídica, siempre que sea propietaria de predios; y, por excepción, pueden serlo los titulares de las concesiones otorgadas en virtud del Decreto Supremo Nº 059-96-PCM, Texto Único Ordenado de las normas con rango de Ley que regulan la entrega en concesión al sector privado de las obras públicas de infraestructura y de servicios públicos, sus normas modificatorias, ampliatorias y reglamentarias, respecto de los predios que se les hubiesen entregado en concesión, durante el tiempo de vigencia del contrato.
En cambio, serán sujetos pasivos, en calidad de responsables del impuesto predial, los poseedores o tenedores, bajo cualquier título, de los predios afectos, cuando no pudiera ser determinada; sin perjuicio de su derecho de repetir el pago a los respectivos contribuyentes.
En cualquier caso, el carácter de sujeto del impuesto se atribuirá con arreglo a la situación jurídica configurada al 01 de enero del año a que corresponde la obligación tributaria.
La base imponible para la determinación del impuesto, está constituida por el valor total de los predios del contribuyente ubicados en cada circunscripción distrital; siendo que a ésta se le aplica una escala progresiva acumulativa (es decir, se calculará por tramos), aplicando las siguientes alícuotas:
Tramo de autoavalúo Alícuota
________________________________________________
Hasta 15 UIT 0.2%
Más de 15 UIT y hasta 60 UIT 0.6%
Más de 60 UIT 1.0%
5.1.1.2 Obligaciones Formales
Observamos que el contribuyente se encontrará sujeto a una diversidad de exigencias vinculadas al cumplimiento de diversas formalidades, las cuales son de vital importancia a fin de evitar la comisión de diversas infracciones, y como consecuencia de ello, ser pasible de imposición de una multa, como sanción.
En el caso del impuesto predial, el artículo 14 de la LTM establece que los contribuyentes están obligados a presentar declaración jurada en los siguientes casos:
a) Anualmente, el último día hábil del mes de febrero, salvo que el Municipio establezca una prórroga.
b) Cuando se efectúa cualquier transferencia de dominio de un predio.
c) Cuando se transfieran a un concesionario la posesión de los predios integrantes de una concesión efectuada al amparo del Decreto Supremo Nº 059-96-PCM, Texto Único Ordenado de las normas con rango de Ley que regulan la entrega en concesión al sector privado de las obras públicas de infraestructura y de servicios públicos, sus normas modificatorias, ampliatorias y reglamentarias.
d) Cuando la posesión de éstos revierta al Estado.
e) Cuando el predio sufra modificaciones en sus características que sobrepasen al valor de cinco (5) UIT.
f) Cuando así lo determine la administración tributaria para la generalidad de contribuyentes y dentro del plazo que determine para tal fin.
En los casos de los literales b), c), d) y e), la declaración jurada debe presentarse hasta el último día hábil del mes siguiente de producidos los hechos.
Por otro lado, la actualización de los valores de predios por las Municipalidades, sustituye la obligación contemplada por el inciso a) del presente artículo, y se entenderá como válida en caso que el contribuyente no la objete dentro del plazo establecido para el pago al contado del impuesto.
A esta figura se le denomina determinación mixta, y en teoría evita que el contribuyente tenga que presentar anualmente la respectiva declaración jurada determinativa del impuesto.
En el caso materia del presente artículo, de celebrarse el contrato definitivo de compraventa de inmuebles, el adquirente deberá analizar en primer lugar si al 01 de enero ostenta la calidad de adquirente. De ser así, éste queda obligado a presentar su declaración jurada ante la Municipalidad en la que se encuentre ubicado el inmueble, teniendo como plazo máximo hasta el último día hábil del mes de febrero del año en el que se configura su condición de titular del predio.
Asimismo, para la empresa transferente, también se van a generar efectos tributarios en el Impuesto Predial, toda vez que ésta se encuentra obligada a presentar una Declaración Jurada denominada “de baja del predio”, es decir, tiene que cumplir con el deber formal de comunicar a la Administración Tributaria del Gobierno Local, que el inmueble ha sido transferido y que, por ello, se despoja de su calidad de sujeto pasivo del impuesto, con lo cual pone fin a la relación jurídico tributaria que existía. El plazo máximo para presentar la referida declaración jurada es hasta el último día hábil del mes siguiente de realizada la transferencia.
Grafiquemos dicho supuesto con el siguiente ejemplo: el 20 de diciembre de 2007, la empresa “El rincón del sabor” celebra el contrato definitivo del contrato de opción suscrito el 15 de julio de 2007 con la empresa Inmobiliaria “La casona”, en virtud del cual, ésta transfiere la propiedad de un inmueble ubicado en el distrito de San Isidro.
En este caso, la empresa “El rincón del sabor” tendrá como plazo para presentar su declaración jurada hasta el último día hábil del mes de febrero, siempre que al primero de enero del 2008, se mantenga la propiedad en su poder (pues, puede darse el caso que el 31 de diciembre de 2007, celebre un contrato de compraventa con “x”, supuesto en el cual, no le corresponde presentar declaración jurada alguna, toda vez que al primero de enero de 2008, no se habría configurado su calidad de propietario).
En cambio, la empresa inmobiliaria “La casona”, la cual también se encuentra obligada a presentar su declaración jurada de descargo o baja del predio, podrá hacerlo hasta el último día hábil del mes siguiente de realizada la transferencia, esto es, hasta el último día hábil del mes de enero del año 2008.
Si cualquiera de los dos omitiera presentar la declaración jurada correspondiente, entonces se aplicará lo dispuesto en el numeral 1)[17] del artículo 176 del Texto Único Ordenado del Código Tributario, correspondiéndole una multa del 50% de la Unidad Impositiva Tributaria, de acuerdo al numeral 4) de la Tabla de Sanciones Vigente, de conformidad con el artículo 53 del Decreto Legislativo N° 981, publicado el 15 de marzo de 2007.
5.2. Impuesto de Alcabala
Se trata de un tributo creado exclusivamente a favor de los gobiernos locales provinciales, el cual tiene como hecho generador de la obligación tributaria la transferencia de inmuebles, urbanos o rústicos, sea a título oneroso o gratuito, inclusive las transferencias con pacto de reserva de dominio.
A diferencia del Impuesto Predial, este impuesto es de realización inmediata, es decir, se va dar por única vez en una misma transferencia. En este impuesto, el sujeto pasivo en calidad de contribuyente es el comprador o adquirente del inmueble transferido.
En ese sentido, una diferencia adicional con el Impuesto Predial es que mientras que el primero tiene obligaciones formales tanto para el comprador o adquirente como para el vendedor o transferente, en el impuesto de alcabala la obligación formal y sustancial están dirigidos únicamente al comprador o adquirente.
La base imponible del impuesto es el valor de transferencia, el cual no podrá ser menor al valor de autoavalúo del predio correspondiente al ejercicio en que se produce la transferencia, ajustado por el Índice de Precios al por Mayor (IPM) para el caso de Lima Metropolitana, según lo dispone el artículo 24 de la LTM[18].
En cuanto a la alícuota aplicable, es una tasa fija de 3%, sin admitir pacto en contrario, la cual se aplicará a la base imponible, previa deducción de 10 UITs., según se desprende del artículo 25 de la LTM[19].
Finalmente, el adquirente tiene un plazo máximo para presentar la declaración y pago correspondiente del impuesto hasta el último día hábil del mes siguiente de realizada la transferencia.
Ahora bien, a efectos de graficar lo expuesto precedentemente, y aplicarlo en el supuesto materia del presente artículo, continuaremos con el ejemplo anterior. En ese caso, la empresa “El rincón del sabor” es la única obligada a pagar el impuesto de alcabala, teniendo hasta el último día hábil de enero de 2008, como plazo máximo para realizarlo.
5.3. Arbitrios
Las tasas son los tributos creados por los Concejos Municipales, cuya obligación tiene como hecho generador la prestación efectiva por la Municipalidad de un servicio público o administrativo, reservado a las Municipalidades de conformidad con su Ley Orgánica y normas con rango de ley.
La potestad tributaria de los gobiernos locales para crear tasas nace del artículo 74 de la Constitución Política del Perú, en el que se establece que los Gobiernos Regionales y los Gobiernos Locales pueden crear, modificar y suprimir contribuciones y tasas, o exonerar de éstas, dentro de su jurisdicción, y con los límites que señala la ley.
Dicho límite se encuentra establecido en el artículo 68 de la LTM[20], el cual señala una lista taxativa de las tasas que pueden imponer la municipalidades, sean distritales o provinciales, precisando en su literal a) la posibilidad de crear tasas por servicios públicos o arbitrios.
Los arbitrios son tasas creadas por la prestación de servicios públicos individualizados en el contribuyente, configurándose la situación de contribuyente al 01 de cada mes, y comprende generalmente lo siguiente:
Limpieza Pública (barrido de calles y recojo de basura).
Parques y jardines
Seguridad Ciudadana (este último se da sólo en algunas municipalidades)
Estas tasas son reguladas por cada municipalidad, la cual se encuentra obligada a utilizar, como instrumento normativo para su creación, la Ordenanza Municipal, la que a su vez, si es emitida por una municipalidad distrital, debe ser ratificada por la municipalidad provincial. Esta ratificación constituye un requisito de eficacia de la norma.
En ese sentido, el aspecto objetivo (la base imponible, la alícuota), el aspecto subjetivo (sujeto pasivo y sujeto activo), aspecto temporal y el aspecto espacial, elementos esenciales de la obligación tributaria, deben estar contemplados en el referido dispositivo legal, en aplicación del principio de legalidad recogido en el artículo 74 de la Constitución Política del Perú; sin embargo, actualmente, existe una corriente muy fuerte en la mayoría de municipalidades que establecen como sujeto pasivo de los arbitrios al propietario del predio y, como responsable, al poseedor cuando no sea posible determinar al propietario.
Consideramos que esta regulación sería aceptable en los casos en los que el propietario y el poseedor del predio confluyen en la misma persona, pero surge la interrogante ¿qué sucede en los casos en los que el propietario arrienda uno de sus predios? ¿acaso la naturaleza jurídica de los arbitrios no señalan que el sujeto pasivo sería el que recibe la prestación efectiva del servicio?
La regulación actual, sólo revela la posición facilista adoptada por la mayoría de municipalidades, como es el caso de la Municipalidad Metropolitana de Lima, Municipalidad Provincial del Callao, Municipalidad Distrital Ate, Municipalidad Distrital de San Isidro, entre otras; ya que, en el supuesto que el arrendatario no cumpla con el pago de la obligación tributaria cuyo hecho generador es la prestación efectiva de un servicio público individualizado en el contribuyente por arbitrios, la municipalidad exigirá el pago al propietario quien, al menos en teoría, tendría mayor posibilidad de cumplir con la referida obligación.
Sin embargo, dicha regulación contraviene, en estricto, la naturaleza jurídica de las tasas, las cuales son concebidas, conforme se ha referido precedentemente, como el pago por la contraprestación efectiva por el servicio prestado; y, si quien recibe el servicio es el arrendatario, pues se concluye, por lógica elemental, que éste es quien debe ostentar la calidad de sujeto pasivo, en calidad de contribuyente.
Por otro lado, es preciso resaltar las Sentencias N° 041-2004-AI/TC y 053-2004-AI/TC, expedidas por el Tribunal Constitucional, y dadas a conocer a la opinión pública en el año 2005, a través de las cuales, se declaró la inconstitucionalidad de las ordenanzas municipales de Surco y Miraflores, que regulaban los arbitrios en el distrito, pues no cumplían con los requisitos de validez establecidos en la LTM, ni con los criterios razonables para determinar su costo efectivo, a fin de determinar el monto materia de cobro.
En ese sentido, el Tribunal Constitucional ha sentado criterios de observancia obligatoria por todas las municipalidades a nivel nacional, por lo que, al momento en que ésta determine los arbitrios a los contribuyentes, éstos pueden evaluar si cumplen con dichos criterios a efectos de verificar la legalidad del monto puesto a cobro.
En efecto, la determinación de los arbitrios deberán sujetarse a los criterios de racionalidad que permitan determinar el cobro exigido por el servicio prestado, basado en el costo que demanda el servicio y su mantenimiento, así como el beneficio individual prestado de manera real y/o potencial.
Asimismo, para la distribución entre los contribuyentes de una municipalidad, del costo de las tasas por servicios públicos o arbitrios, se deberá utilizar de manera vinculada y dependiendo del servicio público involucrado, entre otros criterios que resulten válidos para la distribución: el uso, tamaño y ubicación del predio del contribuyente.
Finalmente, en el supuesto materia del presente artículo, de celebrarse el contrato definitivo, se deberá evaluar dentro de qué circunscripción municipal se encuentra ubicada, a fin de revisar la ordenanza municipal correspondiente y verificar quién sería el sujeto pasivo del referido tributo.
V.2. Segundo caso: la no celebración del contrato definitivo
De presentarse este supuesto, no existe efecto tributario municipal alguno que pueda afectar tanto a los contratantes; pues no se llega a verificar el hecho generador de la obligación tributaria en los impuestos predial y alcabala; así como, en los arbitrios.
VI. Conclusiones
1. El contrato de opción de compra constituye un tipo de contrato preparatorio, que involucra que una de las partes tendrá el derecho de ejercer una opción de celebrar un contrato definitivo, dentro de un plazo determinado, encontrándose la otra parte en un estado de sujeción respecto a la decisión del optante.
2. En los contratos de opción, por su propia naturaleza, las partes podrán pactar arras de retractación, siendo que en caso se llegue a celebrar el contrato definitivo, éstas pueden ser devueltas a quien las entregó o pueden imputarse al pago de la contraprestación convenida.
3. Las implicancias tributarias de este tipo de contrato se encuentran vinculadas tanto a los tributos internos Impuesto a la Renta e Impuesto General a las Ventas) como a los tributos municipales (Impuesto Predial, Impuesto de Alcabala y Arbitrios).
4. En este tipo de contratos, se debe observar las distintas consecuencias tributarias que acarrea a las empresas, en caso decidan o no ejercer la opción de contratar, y además de ello, si se devuelven las arras o se quedan con éstas, generándose así diversas contingencias para la empresa si no se tratan de forma adecuada en cuanto al cumplimiento de obligaciones tributarias sustanciales y formales.
5. En el caso que se ejerza dicha opción, la transferencia generará renta gravada, de acuerdo a lo señalado en la Ley del Impuesto a la Renta; sin embargo, deberá tenerse en cuenta el carácter que presente el sujeto transferente, ya que las obligaciones formales a cumplirse variarán dependiendo de si se trata de un enajenante domiciliado o si se trata de un enajenante no domiciliado.
6. Al producirse la transferencia (celebración del contrato definitivo), observaremos que sólo se encontrará sujeta al IGV si se cumplen dos condiciones: que sea la primera venta del inmueble y que, además, la realice el constructor del mismo. Si no se cumplieran estos requisitos, la operación no estará gravada con este impuesto.
7. Si el optante decidiera no ejercer la opción de compra, y además las arras de retractación se incorporen como un ingreso para la parte que las recibió, observaremos que dicho monto estará gravado con el Impuesto a la Renta, como un ingreso proveniente de operaciones con terceros.
8. En cuanto a lo tributos municipales, observaremos que se encuentran involucrados tres (03) de ellos: Impuesto Predial, Impuesto de Alcabala y los arbitrios.
9. Respecto al Impuesto Predial, si se ejerciera la opción y se transfiere el inmueble, observaremos que el transferente y el adquirente estarán sujetos a una serie de obligaciones formales y sustanciales. El primero de ellos, deberá pagar el Impuesto por todo el ejercicio en que se realizó la transferencia; y, además, deberá presentar una Declaración Jurada de baja o descargo, comunicando la transferencia de propiedad.
10. Al comprador o adquirente se le atribuirá la calidad de sujeto pasivo del Impuesto Predial, de acuerdo a la situación jurídica que ostente al primero de enero de cada año, en cuyo caso, quedará obligado a presentar una declaración jurada hasta el último día del mes de febrero del ejercicio en que ostente tal calidad.
11. El Impuesto de Alcabala obliga exclusivamente al adquirente del inmueble, rústico o urbano, sea a título oneroso o gratuito, debiendo realizar su declaración y pago hasta el último día hábil del mes siguiente de realizada la transferencia, ante la Municipalidad Provincial del lugar donde se encuentre ubicado el inmueble.
12. Los arbitrios son tributos regulados por cada municipalidad. Sin embargo, éstas deben cumplir con determinados requisitos establecidos en la LTM para su validez y eficacia posterior.
[1] Abogado por la Universidad de San Martín de Porres. Maestrista en Derecho Civil y Comercial por la Universidad Nacional Federico Villarreal. Post Título en Derecho Tributario por la Pontificia Universidad Católica del Perú. Asesor Legal de la Oficina General de Asesoría Jurídica del Ministerio de Transportes y Comunicaciones.
[2] Abogada Asociada a SABHA Perú, Asesoría Tributaria. Asistente de Cátedra del curso de Derecho Tributario (Parte Especial) de la Facultad de Derecho de la Universidad Nacional Mayor de San Marcos. Miembro Honorario del Taller de Estudios Fiscales de la Universidad Nacional Mayor de San Marcos. Post Título en Derecho Tributario por la Pontificia Universidad Católica del Perú.
[3] Artículo 1419.- Contrato de opción
Por el contrato de opción, una de las partes queda vinculada a su declaración de celebrar en el futuro un contrato definitivo y la otra tiene el derecho exclusivo de celebrarlo o no.
[4] La teoría de la renta - producto, también conocida como la teoría de la fuente, establece una acepción restringida (económica) del concepto de renta, al requerir que se trate de un ingreso o riqueza nueva que califique como un producto que provenga de una fuente durable y susceptible de generar ingresos periódicos. BRAVO CUCCI, Jorge. “Algunas meditaciones sobre el concepto de renta”. En: Vectigalia, Revista de Derecho Tributario editada por los alumnos de la Pontificia Universidad Católica del Perú. Nº 01-2005. Año 01. Pág. 41.
[5] Según se observen las rentas desde la teoría del flujo de la riqueza, no habrá forma de excluir tales enriquecimientos de la calificación de la renta, pues se trata, ineluctablemente de ingresos patrimoniales originados por un flujo de riqueza, tanto así que GARCÍA MULLÍN que es el autor bajo cuya teoría se construye el concepto de “operaciones con terceros”, sostiene que para el concepto de renta como flujo de la riqueza, califican como renta los ingresos a título gratuito, lo que en su entendimiento, involucra tanto a los regalos, como a las donaciones, herencias y legados. JARACH, Dino. “Finanzas Públicas y Derecho Tributario”. Editorial Cangallo. 1983. Pág. 481.
[6] GRELLAUD, Guillermo D. “La ganancia empresarial y el Impuesto a la Renta en el Perú”. En: Temas de Derecho Tributario y de Derecho Público. Libro Homenaje a Armando Zolezzi Möller. Primera Edición. Palestra Editores. Lima, Perú. 2006. Pág. 969.
[7] HERNÁNDEZ BERENGUEL, Luis. “Naturaleza de los adelantos mensuales del Impuesto a la Renta a cargo de las personas jurídicas domiciliadas en el país”. En: Vectigalia, Revista de Derecho Tributario editada por los alumnos de la Pontificia Universidad Católica del Perú. Nº 02. Año 02. 2006. Pág. 71.
[8] Inciso a) del Artículo 9° de la Ley del Impuesto a la Renta.
[9] MORRIS GUERINONI, Alex. “Comentarios sobre la tributación de los no domiciliados en el Impuesto a la Renta”. En: Temas de Derecho Tributario y de Derecho Público. Libro Homenaje a Armando Zolezzi Möller. Primera Edición. Palestra Editores. Lima, Perú. 2006. Pág. 995.
[10] Inciso g) del Artículo 76° de la Ley del Impuesto a la Renta.
[11] Artículo 76º-A de la Ley del Impuesto a la Renta.
[12] Informe emitido por SUNAT, de fecha 28 de setiembre de 2005.
[13] Informe emitido por SUNAT, de fecha 6 de diciembre de 2006.
[14] Resolución del Tribunal Fiscal, de fecha 7 de julio de 2006.
[15] BRAVO CUCCI, Jorge. “Algunas meditaciones sobre el concepto de renta”. En: Vectigalia, Revista de Derecho Tributario editada por los alumnos de la Pontificia Universidad Católica del Perú. Nº 01-2005. Año 01. Pág. 42.
[16] “Artículo 8.- El Impuesto Predial es de periodicidad anual y grava el valor de los predios urbanos y rústicos.
Para efectos del Impuesto se considera predios a los terrenos, incluyendo los terrenos ganados al mar, a los ríos y a otros espejos de agua, así como las edificaciones e instalaciones fijas y permanentes que constituyan partes integrantes de dichos predios, que no pudieran ser separadas sin alterar, deteriorar o destruir la edificación.
La recaudación, administración y fiscalización del impuesto corresponde a la Municipalidad Distrital donde se encuentre ubicado el predio."
[17] Artículo 176.- INFRACCIONES RELACIONADAS CON LA OBLIGACIÓN DE PRESENTAR DECLARACIONES Y COMUNICACIONES
Constituyen infracciones relacionadas con la obligación de presentar declaraciones y comunicaciones:
1. No presentar las declaraciones que contengan la determinación de la deuda tributaria dentro de los plazos establecidos.
[18] Artículo 24.- La base imponible del impuesto es el valor de transferencia, el cual no podrá ser menor al valor de autovalúo del predio correspondiente al ejercicio en que se produce la transferencia ajustado por el Índice de Precios al por Mayor (IPM) para Lima Metropolitana que determina el Instituto Nacional de Estadística e Informática.”
El ajuste es aplicable a las transferencias que se realicen a partir del 01 de febrero de cada año y para su determinación, se tomará en cuenta el índice acumulado del ejercicio, hasta el mes precedente a la fecha que se produzca la transferencia.
[19] Artículo 25.- Tasa aplicable
La tasa del impuesto es de 3%, siendo de cargo exclusivo del comprador, sin admitir pacto en contrario.
No está afecto al impuesto de Alcabala, el tramo comprendido por las primeras 10 UIT del valor del inmueble, calculado conforme a lo dispuesto en el artículo precedente.”
[20] Artículo 68.- Las Municipalidades podrán imponer las siguientes tasas:
a) Tasas por servicios públicos o arbitrios: son las tasas que se pagan por la prestación o mantenimiento de un servicio público individualizado en el contribuyente.
b) Tasas por servicios administrativos o derechos: son las tasas que debe pagar el contribuyente a la Municipalidad por concepto de tramitación de procedimientos administrativos o por el aprovechamiento particular de bienes de propiedad de la Municipalidad.
c) Tasas por las licencias de apertura de establecimiento: son las tasas que debe pagar todo contribuyente por única vez para operar un establecimiento industrial, comercial o de servicios."
d) Tasas por estacionamiento de vehículos: son las tasas que debe pagar todo aquel que estacione su vehículo en zonas comerciales de alta circulación, conforme lo determine la Municipalidad del Distrito correspondiente, con los límites que determine la Municipalidad Provincial respectiva y en el marco de las regulaciones sobre tránsito que dicte la autoridad competente del Gobierno Central.
"e) Tasa de Transporte Público: son las tasas que debe pagar todo aquél que preste el servicio público de transporte en la jurisdicción de la Municipalidad Provincial, para la gestión del sistema de tránsito urbano."
"f) Otras tasas: son las tasas que debe pagar todo aquél que realice actividades sujetas a fiscalización o control municipal extraordinario, siempre que medie la autorización prevista en el Artículo 67."
Sonia Elaine Dávila Chávez[2]
I. Introducción
Dada la importancia de los contratos civiles que vienen realizándose actualmente, podemos observar que éstos involucran cada vez mayores obligaciones para las partes contratantes. Ello se observa sobretodo en las diversas implicancias tributarias que se originan debido a la celebración de una gran diversidad de contratos.
El contrato de opción con arras de retractación constituye un tipo de contrato de gran relevancia para las personas (naturales o jurídicas), debido a que permite a los intervinientes, determinar en función a un plazo, la conveniencia o no de adquirir un bien que formará parte de su activo. Más aún, esta operación se intensifica cuando existen de por medio arras de retractación, las cuales originarán diversas consecuencias no sólo civiles, que es lo que en principio la mayoría se imagina, sino también tributarias, para la parte que las recibió si es que decide quedarse con éstas, además de las obligaciones tributarias que generará la celebración del contrato definitivo.
Observaremos así las diversas implicancias tributarias originadas por la celebración este contrato, tanto a nivel de tributos internos como a nivel de tributos municipales. Todo ello deberá tenerse en cuenta por parte del empresariado a fin de proyectar el gasto a realizarse si se decidiera por ejercer la opción de compra y adquirir el bien (un inmueble en este caso específico), ya que deberá cumplir con el pago de diversos tributos y además, con obligaciones de carácter formal que, de no realizar estas últimas, será pasible de recibir sanciones como multas, por la comisión de infracciones establecidas en el Código Tributario.
Asimismo, analizaremos las diversas obligaciones formales y sustanciales que se originan tanto para el transferente del inmueble como para el adquirente; siendo que en algunos casos, solo será el transferente el que se encuentre dentro del ámbito de aplicación del Impuesto a la Renta, Impuesto Predial, Arbitrios, y, en otros, sólo el adquirente, lo cual dependerá del supuesto que se trate, los cuales analizaremos más adelante; y, además, deberá observarse el carácter subjetivo de éstos, si en caso se trata de un sujeto domiciliado o no.
Por último, en caso de que no se ejerza la opción de compra, veremos que igualmente se originarán ciertas implicancias tributarias de alta relevancia para las entidades empresariales.
II. Los contratos preparatorios
Los contratos preparatorios se fundamentan debido a que pueden existir inconvenientes presentes al momento de la celebración de un contrato, sea por aspectos fácticos o legales, que los contratantes no puedan o no quieran celebrar el contrato en un momento determinado, pero que a pesar de ellas, deseen en ese momento asegurar su celebración futura. Este interés, la celebración futura del contrato, pueden satisfacerlo los contratantes, de acuerdo con lo regulado en el Código Civil, mediante la celebración de un contrato preparatorio.
Los contratos preparatorios han sido clasificados por nuestro Código Civil en: Compromiso de Contratar y Contratos de Opción. Por los primeros, los contratantes manifiestan su voluntad común de celebrar un contrato definitivo en el futuro.
A través de este contrato, las partes (promitentes contratantes) se obligan a celebrar en el futuro un contrato definitivo. La obligatoriedad para la celebración de este último reside en que, efectuada la oferta por uno de los contratantes, el otro tendrá la obligación de aceptar.
III. El contrato de opción y las arras de retractación
Según el artículo 1419 del Código Civil, por el contrato de opción, una de las partes queda vinculada a su declaración de celebrar en el futuro un contrato definitivo y la otra tiene el derecho exclusivo de celebrarlo o no[3].
En virtud de ello, la opción de compra se utiliza como un instrumento para otorgar a uno de los contratantes, el beneficiario de la opción (optante), un período de tiempo para decidir acerca de la conveniencia o inconveniencia de celebrar un contrato de compraventa sin correr el riesgo de que surja un tercero que se coloque en su lugar y celebre el contrato definitivo.
La situación que nace de la opción, a diferencia de aquella que nace de la propuesta irrevocable es un derecho subjetivo, cesible y oponible a terceros.
El optante durante el tiempo que se le concede en el contrato de opción de compra, podrá decidir libremente si le interesa o no celebrar el contrato definitivo. Si transcurre el tiempo establecido para el ejercicio de la opción de compra y ésta no es ejercida por el optante, el propietario queda en libertad para enajenar el bien a un tercero.
Una de las características importantes de este tipo de contratos preparatorios, es que su contenido debe especificar tanto los elementos esenciales como secundarios del contrato definitivo. Esto, debido a que se encuentra a expensas de la parte optante.
Ahora bien, a los contratos de opción se le puede incorporar cláusulas de arras de retractación. Este tipo de arras se encuentra definido en el artículo 1480 del Código Civil, el cual establece que éstas sólo pueden ser incorporadas en los contratos preparatorios y consiste en la concesión del derecho de retractarse de la celebración del contrato definitivo.
Los efectos de las arras de retractación son distintos, dependiendo el supuesto que se trate: 1) Si celebra el contrato definitivo: quien reciba las arras las devolverá de inmediato o las imputará sobre su crédito según la naturaleza de la prestación; 2) Si no se celebra el contrato definitivo, hay dos opciones. La primera, si es responsabilidad de quien entrega las arras, las perderá en provecho del otro contratante; y, si se retracta quien recibe las arras, debe devolverlas al tiempo de ejercitar el derecho.
El propósito del presente artículo está referido a las implicancias tributarias que dichas arras tienen en los contratos de opción, tanto a nivel de tributos internos como a nivel de tributos municipales.
IV. Implicancias tributarias de las arras de retractación de los contratos de opción vinculados a los tributos internos
En el presente numeral analizaremos las implicancias tributarias que originan las arras de retractación de los contratos de opción respecto a los tributos internos como el Impuesto a la Renta y el Impuesto General a las Ventas. Por ello, observaremos qué consecuencias origina este contrato preparatorio, haciendo una especial referencia a la transferencia de bienes inmuebles.
IV.1. Primer caso: Celebración del contrato definitivo
4.1.1. Impuesto a la Renta
El Impuesto a la Renta es un tributo que grava la generación de rentas a los sujetos calificados como contribuyentes según la Ley del Impuesto a la Renta. Según esta norma, verificamos que será renta aquel ingreso que provenga del capital, del trabajo y de la aplicación conjunta de ambos factores.
En el caso de las personas jurídicas, observamos que éstas generarán rentas de tercera categoría, conocidas como las “rentas empresariales”, las cuales se generarán por aplicación conjunta del capital y el trabajo (teoría de la renta producto)[4], y además, también se consideran rentas gravadas para éstas, a las generadas por cualquier ingreso que provenga de operaciones con terceros (teoría del flujo de la riqueza)[5].
Respecto al Impuesto a la Renta aplicable a las empresas, debemos recordar que este impuesto grava las ganancias empresariales. Por ello, según el profesor GUILLERMO GRELLAUD[6], debe tenerse en cuenta que el concepto de empresa – fuente está implícito en el “criterio legalista” adoptado por la legislación nacional para definir las ganancias empresariales. Por ello, no debemos olvidar que el objetivo finalista del Impuesto a la Renta es participar de un monto razonable (30%) de las ganancias obtenidas por las empresas que realizan actividades en el país.
El Impuesto a la Renta de las personas jurídicas domiciliadas en el país es un tributo de periodicidad anual, porque el hecho imponible requiere para su conformación que transcurra el periodo de un año, que se inicia en nuestro país el 1 de enero de cada año y concluye el 31 de diciembre del mismo. Por ello, sólo a la conclusión del periodo anual sabremos si ha nacido o no la obligación tributaria de pago del Impuesto a la Renta[7].
Una vez que hemos definido el concepto de renta que perciben las personas jurídicas, debemos partir de la premisa de que se configurarán distintos escenarios respecto a las implicancias del impuesto dependiendo del sujeto que celebra el contrato definitivo, ello quiere decir, que será indispensable analizar si el transferente del inmueble es un sujeto domiciliado o no domiciliado, pues dependiendo de ello, se deberán cumplir con una serie de obligaciones sustanciales y formales en cada caso.
En virtud de ello, analizaremos las consecuencias tributarias respecto al Impuesto a la Renta, tanto en el caso que la transferencia sea realizada por un sujeto domiciliado, como en el caso que lo realice un sujeto no domiciliado.
4.1.1.1. Enajenación de inmueble a titulo oneroso (transferencia entre personas jurídicas domiciliadas)
a) Ganancia de Capital
En el caso que una empresa domiciliada, enajenara el inmueble sobre el cual se suscribió un contrato de opción, ésta debe observar el Artículo 28º de la Ley del Impuesto a la Renta, el cual señala cuáles son las actividades generadoras de rentas que según la norma califican como de tercera categoría.
Es por ello que, al analizar los supuestos de rentas recogidos por el citado artículo, en sus literales del a) al j)- puede determinarse que serán rentas de tercera categoría, el resultado de la enajenación de inmuebles de la empresa.
En el caso que una persona jurídica o una empresa transfiera un inmueble que ha sido su activo fijo, la renta neta que obtenga estará gravada con el Impuesto a la Renta de tercera categoría, aunque dicha enajenación no sea una actividad propia de su objeto social o de su giro de negocio.
En efecto, la enajenación de bienes del activo es una operación que genera ganancia de capital, que constituye renta de tercera categoría si es percibida por una persona jurídica.
Lo expuesto también puede colegirse de lo establecido en el Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, ya que el segundo párrafo del literal g) del Artículo 1º, establece que:
Segundo párrafo del literal g) del Artículo 1º del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta
En consecuencia, constituye ganancia o ingreso para una empresa, la proveniente de actividades accidentales, los ingresos eventuales y la proveniente de transferencias a título gratuito que realice un particular a su favor. En estos casos, el adquirente deberá considerar la ganancia o ingreso al valor de ingreso al patrimonio.
b) Determinación del ingreso a percibir
Como hemos observado, el monto que la empresa perciba como producto de la venta del inmueble mencionado, constituirá una renta de tercera categoría, la cual estará gravada con el Impuesto a la Renta.
Cabe señalar, que a fin de determinar la renta generada por dicha enajenación, ésta se determinará al restársele al precio de la venta, el costo de adquisición del inmueble. Lo cual significa que al monto obtenido por la enajenación del inmueble se le deberá deducir el costo computable (costo de adquisición), siendo la diferencia el ingreso neto a contabilizarse como tal por la enajenación del inmueble.
Renta Neta
Precio de Venta – Costo de adquisición
4.1.1.2. Impuesto a la Renta - Enajenación de inmueble a título oneroso (transferente no domiciliado)
Tal como lo señalamos anteriormente, si una empresa no domiciliada enajenara el inmueble sobre el cual se suscribió el contrato de opción, deberemos observar el Artículo 28º de la Ley del Impuesto a la Renta, que señala cuáles son las actividades generadoras de rentas que según la norma califican como de tercera categoría. Es por ello que, al analizar los supuestos de rentas recogidos por el citado artículo – en sus incisos del a) al j)- puede determinarse que serán rentas de tercera categoría, el resultado de la enajenación de inmuebles de la empresa.
El artículo 6° de la Ley del Impuesto a la Renta establece que están sujetas al Impuesto a la Renta la totalidad de las rentas gravadas que obtengan los contribuyentes que, conforme a las normas tributarias, se consideren sujetos domiciliados en el país en el país, sin tener en cuenta la nacionalidad de las personas naturales, el lugar de constitución de las jurídicas, ni la ubicación de la fuente productora.
No obstante, en caso de contribuyentes no domiciliados en el país, de sus sucursales, agencias o establecimientos permanentes, el Impuesto a la Renta recaerá sólo sobre las rentas gravadas de fuente peruana.
En efecto, no todo ingreso percibido por un sujeto no domiciliado está afecto al Impuesto a la Renta sino sólo aquel ingreso que califique como una renta de fuente peruana (renta gravada).
a) Renta de fuente peruana
Al tratarse de un sujeto no domiciliado, es preciso señalar que éste sólo deberá tributar por sus rentas de fuente peruana.
Calidad del Sujeto
Tipo de Renta
Sujeto Domiciliado
Renta de Fuente Mundial
(Renta de Fuente Peruana y Renta de Fuente Extranjera)
Sujeto No Domiciliado
Renta de Fuente Peruana
En virtud de ello, observamos el inciso a) del artículo 9° de la Ley del Impuesto a la Renta, que señala que son rentas de fuente peruana, las producidas por predios y los derechos relativos a los mismos, incluyendo las que provienen de su enajenación, cuando los predios estén situados en el territorio de la República[8].
En ese sentido, determinamos que será renta el ingreso proveniente de los predios ubicados en el Perú y los derechos referidos a éstos, teniendo la condición de que el predio se encuentre ubicado en nuestro país.
A fin de determinar qué debe entenderse por “rentas generadas por los predios”, resulta conveniente citar el primer párrafo del inciso a) Artículo 4º-A del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta:
Artículo 4°-A, primer párrafo, inc. a) del Reglamento
a) Respecto a las rentas de fuente peruana producidas por los predios situados en el territorio de la República y los derechos relativos a los mismos se entiende por:
1. Predios: a los predios urbanos y rústicos. Comprende los terrenos, incluyendo los terrenos ganados al mar, los ríos y otros espejos de agua, así como las edificaciones e instalaciones fijas y permanentes que constituyan partes integrantes de dichos predios, que no pudieran ser separadas sin alterar, deteriorar o destruir la edificación.
Por lo tanto, observamos que si una persona jurídica o una empresa no domiciliada transfiere un inmueble ubicado en el territorio nacional, dicha renta estará gravada con el Impuesto a la Renta de tercera categoría, aunque dicha enajenación no sea una actividad propia de su objeto social o de su giro de negocio.
Respecto a las rentas de fuente peruana producida por los predios y los derechos relativos a los mismos, deberá entenderse que la regla de la fuente se amplía a los derechos relativos a los predios situados en el país, así como a las ganancias de capital provenientes de la enajenación de los predios y de tales derechos[9].
b) Enajenación de inmueble efectuada por un sujeto no domiciliado
En el caso de la transferencia de bienes inmuebles, observamos la exigencia del cumplimiento de ciertos requisitos formales a fin de determinar la renta generada por la transferencia del inmueble, ya que de acuerdo al inciso g) del artículo 76° de la Ley del Impuesto a la Renta[10], en este caso (enajenación de inmueble), se considera “renta neta”, sin admitir prueba en contrario, al monto que resulte de restar al ingreso la recuperación del capital invertido.
Inciso g) del Artículo 76° de la Ley del Impuesto a la Renta
El importe que resulte de deducir la recuperación del capital invertido, en los casos de rentas no comprendidas en los incisos anteriores, provenientes de la enajenación de bienes o derechos o de la explotación de bienes que sufran desgaste. La deducción del capital invertido se efectuará con arreglo a las normas que a tal efecto establecerá el Reglamento.
Además de ello, según el Artículo 76º-A de la Ley del Impuesto a la Renta[11], se establecen los requisitos que se deberán cumplir ante el notario público, como condiciones previas a la elevación de la escritura pública de la minuta que contenga la enajenación de inmuebles o derechos sobre los mismos efectuada por sujetos no domiciliados. Los requisitos a los que se refiere la norma mencionada son los siguientes:
a) El adquirente deberá presentar la constancia de pago que acredite el abono de la retención con carácter definitivo correspondiente.
b) El enajenante deberá:
(i) Presentar la certificación emitida por la SUNAT a efectos de recuperar el capital invertido o, en su defecto;
(ii) Acreditar que han transcurrido más de 30 días hábiles de presentada la solicitud, sin que la SUNAT haya cumplido con emitir la certificación antes señalada.
Si en caso el enajenante no cumpliera con la presentación de los requisitos mencionados, no procederá la deducción del capital invertido.
Respecto al certificado de la recuperación del capital invertido, debemos señalar que los contratos preparatorios de compromiso de contratar no implican la enajenación de bienes o derechos según la Ley del Impuesto a la Renta, razón por la que éstos no sustentan la emisión del certificado mencionado, vale decir, que el contribuyente que celebre estos contratos igualmente se encuentra obligado a presentar la documentación pertinente a fin de que la Administración Tributaria puede expedir el certificado de recuperación invertido. Dicha postura, se encuentra reflejada en el siguiente informe emitido por la SUNAT:
Informe N° 229-2005-SUNAT/2B0000[12]
Los contratos preparatorios de compromiso de contratar no implican la enajenación de bienes o derechos bajo los términos de la Ley del Impuesto a la Renta, por lo cual dichos contratos no pueden sustentar la emisión del certificado de recuperación invertido.
A su vez, se indica que el contrato de compraventa en el cual, al amparo del artículo 1360° del Código Civil, se ha reservado alguna estipulación cuya no satisfacción implicaría la invalidez del mismo, tampoco puede sustentar la emisión del certificado de recuperación del capital invertido.
c) Recuperación del capital invertido
El supuesto del capital invertido está directamente vinculado a las rentas de tercera categoría o rentas empresariales.
En este caso, la renta neta sujeta a la retención es el importe resultante previa deducción de la recuperación del capital invertido, provenientes de la enajenación de bienes o derechos.
Operación
Recuperación del capital invertido
Enajenación de bienes o derechos
El costo computable que se determinará de conformidad con los dispuesto por los Artículos 20º y 21º de la Ley del Impuesto a la Renta y el Artículo 11º del Reglamento.
Explotación de bienes que sufran desgaste
Una suma equivalente al 20% de los importes pagados o acreditados.
Para ello, el artículo 57° del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta dispone que la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria - SUNAT emitirá el certificado de capital invertido, pero dicha deducción no procederá respecto de los pagos anteriores a dicha certificación. Cabe resaltar que cuando la SUNAT conoce de pagos anteriores (como podría entenderse la opción), certifica la parte proporcional correspondiente a la parte no pagada.
Al respecto, citamos el siguiente informe de SUNAT, por el cual se establece que la retención por la renta de fuente peruana originada por la transferencia de un inmueble ubicado en el país, correspondiente al sujeto no domiciliado, se efectuará efectivamente sobre el monto que exceda la deducción del capital invertido:
Informe N° 288- 2006-SUNAT/2B0000[13]
Cuando el sujeto no domiciliado tenga derecho a deducir la recuperación del capital invertido, la retención se efectuará sobre el monto percibido o acreditado que exceda de dicha deducción.
La Administración Tributaria, con la información proporcionada sobre los bienes o derechos que se enajenen emitirá una certificación dentro de los 30 días luego de presentada la solicitud. Cabe señalar que, una vez vencido el plazo sin que la SUNAT se hubiera pronunciado sobre la solicitud, la certificación se entenderá en los términos expresados por el contribuyente.
Resulta importante resaltar que en ningún caso procederá la deducción del capital invertido, respecto de los pagos o abonos anteriores a la expedición de la certificación por la SUNAT, por lo que dicha deducción no será reconocida sino se acredita, tal como lo establece la siguiente resolución emitida por el Tribunal Fiscal al respecto:
RTF N° 3715-1-2006[14]
Para efectos de la certificación del capital invertido, sólo es pertinente la existencia de la operación que originó la inversión del capital por parte del no domiciliado y que el monto de la operación (que es el que finalmente constituye el capital invertido) se encuentre acreditado, careciendo de importancia que haya inconsistencia en lo consignado en las declaraciones juradas del IR de la empresa que transfirió el inmueble o que ésta haya reducido su capital.
d) Tasa de retención
La tasa de retención aplicable a la renta neta de fuente peruana que perciba un sujeto no domiciliado es del 30% sobre las rentas a las que se haga acreedor.
Para efectivizar el pago del impuesto en mención, la Ley del Impuesto a la Renta nombra como agentes de retención, y en consecuencia, como responsables del pago del impuesto, a las personas o entidades que paguen o acrediten rentas de cualquier naturaleza a beneficiarios no domiciliados.
Tales sujetos deberán retener el impuesto y abonarlo al fisco, con carácter definitivo, en los plazos previstos para las obligaciones de periodicidad mensual. Por ello, al transferir el inmueble, el sujeto no domiciliado sufrirá una retención del 30% sobre la renta, la cual realizará el sujeto domiciliado que adquiera el inmueble.
4.1.2. Impuesto General a las Ventas
La Ley del Impuesto General a las Ventas establece como operación afecta al impuesto a “la primera venta en el país de bienes inmuebles realizada por su constructor”, por ello, para que la enajenación del inmueble se encuentre gravada con este impuesto, debemos observar si se cumplen indispensablemente 2 requisitos:
a) Debe calificar como primera venta del inmueble
La norma se refiere a la primera venta que el inmueble ha tenido y que es realizada por el constructor del mismo, por lo tanto, si ese inmueble es vendido posteriormente por quien lo adquirió del constructor, entonces dicha venta no se encontraría gravada por el IGV puesto que constituiría la segunda venta del inmueble.
b) Debe calificar como constructor
Sólo se encontrará afecta la primera venta del inmueble cuando este haya sido efectuada por quien ostente la calidad de constructor del mismo, debiéndose entender, según la definición del inciso e) del Artículo 3º de la Ley del IGV:
Inciso e) del Artículo 3º de la Ley del Impuesto General a las Ventas
Cualquier persona que se dedique en forma habitual a la venta de inmuebles construidos totalmente por ella o que hayan sido construidos total o parcialmente por un tercero para ella.
Para este efecto se entenderá que el inmueble ha sido construido parcialmente por un tercero cuando este último construya alguna parte del inmueble y/o asuma cualquiera de los componentes del valor agregado de la construcción.
Si en caso no se cumplieran estos dos requisitos al momento de realizar la transferencia del inmueble, la transferencia del inmueble realizada por una empresa, no se encontrará sujeta al Impuesto General a las Ventas.
IV.2. Segundo caso: la no celebración del contrato definitivo
4.2.1. Impuesto a la Renta – Ingreso por celebración de contrato preparatorio (entre personas jurídicas domiciliadas)
En el caso en que no se suscribiera el contrato definitivo de compraventa del inmueble, observamos que el monto entregado se encontraría afecto al Impuesto a la Renta por tratarse de un ingreso proveniente de un tercero, si en caso no se celebrara el contrato definitivo por responsabilidad de quien entregó las arras de retractación (el optante).
De acuerdo a lo señalado en el último párrafo del Artículo 3º de la Ley del Impuesto a la Renta, observamos que se considerará renta gravada de las empresas cualquier ganancia o ingreso de operaciones con terceros, los cuales estarán afectos aunque no provengan de actividad habitual.
Al respecto, es conveniente mencionar que el inciso g) del Artículo 1º del Reglamento de la Ley de la Ley del Impuesto a la Renta, ha precisado que tales ganancias o ingresos derivados de operaciones con terceros, son las obtenidas en el devenir de la actividad de la empresa en sus relaciones con otros particulares, en los que los intervinientes participan en igualdad de condiciones y consienten el nacimiento de obligaciones.
En este caso observaríamos que se aplica plenamente la teoría del flujo de la riqueza, la cual considera que es renta la ganancia, beneficio o enriquecimiento que obtenga un sujeto en un ejercicio determinado; vale decir que es renta como la propia designación que ésta teoría lo denota, el total del flujo de la riqueza que fluye hacia el patrimonio del contribuyente en un periodo dado, sin ser relevante la naturaleza del acto que origina el enriquecimiento (un contrato, un acto jurídico unilateral, un dispositivo legal, etc.)[15].
4.2.2. Impuesto a la Renta – Ingreso por celebración de contrato preparatorio (transferente no domiciliado)
En el caso en que no se suscribiera el contrato definitivo de compraventa del inmueble por responsabilidad de quien entregó las arras, observamos que el monto entregado se encontraría afecto al Impuesto a la Renta por tratarse de una renta proveniente de un predio ubicado en el país en beneficio del sujeto no domiciliado. En este caso, se aplicaría una retención sobre el 30% del total del ingreso generado.
4.2.3. Impuesto General a las Ventas
El ingreso percibido por la celebración del contrato de opción de compra no se identificaría con las operaciones afectas al Impuesto General a las Ventas, motivo por el cual, dicho contrato no estaría afecto al Impuesto General a las Ventas.
V. Implicancias tributarias de las arras de retractación de los contratos de opción vinculados a los tributos municipales
V.1. Primer caso: la celebración del contrato definitivo
5.1.1 Impuesto Predial
5.1.1.1 Obligaciones Sustanciales
El impuesto predial es un tributo creado a favor de los gobiernos locales, provinciales o distritales, en cuya circunscripción territorial se encuentre ubicado el predio, el cual, al igual que los tributos internos (impuesto a la renta e impuesto general a las ventas) tiene obligaciones sustanciales, como obligaciones formales.
Las primeras, están referidas a determinar el quantum del tributo, es decir, la realización del hecho generador de la obligación tributaria. Se trata de un tributo de periodicidad anual que grava el valor de los predios, sean urbanos o rústicos, de acuerdo a lo señalado en el artículo 8[16] del Decreto Legislativo N° 776, Ley de Tributación Municipal (en adelante la LTM); en otras palabras, el hecho generador de la obligación tributaria se materializa en la persona que sea propietaria de un predio, es decir, que ostente la titularidad.
En estricto, el impuesto predial no es un tributo de periodicidad anual, sino más bien, es permanente en el tiempo, hasta que se deje de ser propietario del predio; siendo mas bien que el cómputo para la determinación del impuesto es de periodicidad anual, toda vez que se tendrá en cuenta si al 01 de enero de cada año se sigue manteniendo la titularidad del predio.
En efecto, el sujeto pasivo del impuesto predial puede ser en calidad de contribuyente o en calidad de responsable. En el primer caso, podrá serlo cualquier persona, natural o jurídica, siempre que sea propietaria de predios; y, por excepción, pueden serlo los titulares de las concesiones otorgadas en virtud del Decreto Supremo Nº 059-96-PCM, Texto Único Ordenado de las normas con rango de Ley que regulan la entrega en concesión al sector privado de las obras públicas de infraestructura y de servicios públicos, sus normas modificatorias, ampliatorias y reglamentarias, respecto de los predios que se les hubiesen entregado en concesión, durante el tiempo de vigencia del contrato.
En cambio, serán sujetos pasivos, en calidad de responsables del impuesto predial, los poseedores o tenedores, bajo cualquier título, de los predios afectos, cuando no pudiera ser determinada; sin perjuicio de su derecho de repetir el pago a los respectivos contribuyentes.
En cualquier caso, el carácter de sujeto del impuesto se atribuirá con arreglo a la situación jurídica configurada al 01 de enero del año a que corresponde la obligación tributaria.
La base imponible para la determinación del impuesto, está constituida por el valor total de los predios del contribuyente ubicados en cada circunscripción distrital; siendo que a ésta se le aplica una escala progresiva acumulativa (es decir, se calculará por tramos), aplicando las siguientes alícuotas:
Tramo de autoavalúo Alícuota
________________________________________________
Hasta 15 UIT 0.2%
Más de 15 UIT y hasta 60 UIT 0.6%
Más de 60 UIT 1.0%
5.1.1.2 Obligaciones Formales
Observamos que el contribuyente se encontrará sujeto a una diversidad de exigencias vinculadas al cumplimiento de diversas formalidades, las cuales son de vital importancia a fin de evitar la comisión de diversas infracciones, y como consecuencia de ello, ser pasible de imposición de una multa, como sanción.
En el caso del impuesto predial, el artículo 14 de la LTM establece que los contribuyentes están obligados a presentar declaración jurada en los siguientes casos:
a) Anualmente, el último día hábil del mes de febrero, salvo que el Municipio establezca una prórroga.
b) Cuando se efectúa cualquier transferencia de dominio de un predio.
c) Cuando se transfieran a un concesionario la posesión de los predios integrantes de una concesión efectuada al amparo del Decreto Supremo Nº 059-96-PCM, Texto Único Ordenado de las normas con rango de Ley que regulan la entrega en concesión al sector privado de las obras públicas de infraestructura y de servicios públicos, sus normas modificatorias, ampliatorias y reglamentarias.
d) Cuando la posesión de éstos revierta al Estado.
e) Cuando el predio sufra modificaciones en sus características que sobrepasen al valor de cinco (5) UIT.
f) Cuando así lo determine la administración tributaria para la generalidad de contribuyentes y dentro del plazo que determine para tal fin.
En los casos de los literales b), c), d) y e), la declaración jurada debe presentarse hasta el último día hábil del mes siguiente de producidos los hechos.
Por otro lado, la actualización de los valores de predios por las Municipalidades, sustituye la obligación contemplada por el inciso a) del presente artículo, y se entenderá como válida en caso que el contribuyente no la objete dentro del plazo establecido para el pago al contado del impuesto.
A esta figura se le denomina determinación mixta, y en teoría evita que el contribuyente tenga que presentar anualmente la respectiva declaración jurada determinativa del impuesto.
En el caso materia del presente artículo, de celebrarse el contrato definitivo de compraventa de inmuebles, el adquirente deberá analizar en primer lugar si al 01 de enero ostenta la calidad de adquirente. De ser así, éste queda obligado a presentar su declaración jurada ante la Municipalidad en la que se encuentre ubicado el inmueble, teniendo como plazo máximo hasta el último día hábil del mes de febrero del año en el que se configura su condición de titular del predio.
Asimismo, para la empresa transferente, también se van a generar efectos tributarios en el Impuesto Predial, toda vez que ésta se encuentra obligada a presentar una Declaración Jurada denominada “de baja del predio”, es decir, tiene que cumplir con el deber formal de comunicar a la Administración Tributaria del Gobierno Local, que el inmueble ha sido transferido y que, por ello, se despoja de su calidad de sujeto pasivo del impuesto, con lo cual pone fin a la relación jurídico tributaria que existía. El plazo máximo para presentar la referida declaración jurada es hasta el último día hábil del mes siguiente de realizada la transferencia.
Grafiquemos dicho supuesto con el siguiente ejemplo: el 20 de diciembre de 2007, la empresa “El rincón del sabor” celebra el contrato definitivo del contrato de opción suscrito el 15 de julio de 2007 con la empresa Inmobiliaria “La casona”, en virtud del cual, ésta transfiere la propiedad de un inmueble ubicado en el distrito de San Isidro.
En este caso, la empresa “El rincón del sabor” tendrá como plazo para presentar su declaración jurada hasta el último día hábil del mes de febrero, siempre que al primero de enero del 2008, se mantenga la propiedad en su poder (pues, puede darse el caso que el 31 de diciembre de 2007, celebre un contrato de compraventa con “x”, supuesto en el cual, no le corresponde presentar declaración jurada alguna, toda vez que al primero de enero de 2008, no se habría configurado su calidad de propietario).
En cambio, la empresa inmobiliaria “La casona”, la cual también se encuentra obligada a presentar su declaración jurada de descargo o baja del predio, podrá hacerlo hasta el último día hábil del mes siguiente de realizada la transferencia, esto es, hasta el último día hábil del mes de enero del año 2008.
Si cualquiera de los dos omitiera presentar la declaración jurada correspondiente, entonces se aplicará lo dispuesto en el numeral 1)[17] del artículo 176 del Texto Único Ordenado del Código Tributario, correspondiéndole una multa del 50% de la Unidad Impositiva Tributaria, de acuerdo al numeral 4) de la Tabla de Sanciones Vigente, de conformidad con el artículo 53 del Decreto Legislativo N° 981, publicado el 15 de marzo de 2007.
5.2. Impuesto de Alcabala
Se trata de un tributo creado exclusivamente a favor de los gobiernos locales provinciales, el cual tiene como hecho generador de la obligación tributaria la transferencia de inmuebles, urbanos o rústicos, sea a título oneroso o gratuito, inclusive las transferencias con pacto de reserva de dominio.
A diferencia del Impuesto Predial, este impuesto es de realización inmediata, es decir, se va dar por única vez en una misma transferencia. En este impuesto, el sujeto pasivo en calidad de contribuyente es el comprador o adquirente del inmueble transferido.
En ese sentido, una diferencia adicional con el Impuesto Predial es que mientras que el primero tiene obligaciones formales tanto para el comprador o adquirente como para el vendedor o transferente, en el impuesto de alcabala la obligación formal y sustancial están dirigidos únicamente al comprador o adquirente.
La base imponible del impuesto es el valor de transferencia, el cual no podrá ser menor al valor de autoavalúo del predio correspondiente al ejercicio en que se produce la transferencia, ajustado por el Índice de Precios al por Mayor (IPM) para el caso de Lima Metropolitana, según lo dispone el artículo 24 de la LTM[18].
En cuanto a la alícuota aplicable, es una tasa fija de 3%, sin admitir pacto en contrario, la cual se aplicará a la base imponible, previa deducción de 10 UITs., según se desprende del artículo 25 de la LTM[19].
Finalmente, el adquirente tiene un plazo máximo para presentar la declaración y pago correspondiente del impuesto hasta el último día hábil del mes siguiente de realizada la transferencia.
Ahora bien, a efectos de graficar lo expuesto precedentemente, y aplicarlo en el supuesto materia del presente artículo, continuaremos con el ejemplo anterior. En ese caso, la empresa “El rincón del sabor” es la única obligada a pagar el impuesto de alcabala, teniendo hasta el último día hábil de enero de 2008, como plazo máximo para realizarlo.
5.3. Arbitrios
Las tasas son los tributos creados por los Concejos Municipales, cuya obligación tiene como hecho generador la prestación efectiva por la Municipalidad de un servicio público o administrativo, reservado a las Municipalidades de conformidad con su Ley Orgánica y normas con rango de ley.
La potestad tributaria de los gobiernos locales para crear tasas nace del artículo 74 de la Constitución Política del Perú, en el que se establece que los Gobiernos Regionales y los Gobiernos Locales pueden crear, modificar y suprimir contribuciones y tasas, o exonerar de éstas, dentro de su jurisdicción, y con los límites que señala la ley.
Dicho límite se encuentra establecido en el artículo 68 de la LTM[20], el cual señala una lista taxativa de las tasas que pueden imponer la municipalidades, sean distritales o provinciales, precisando en su literal a) la posibilidad de crear tasas por servicios públicos o arbitrios.
Los arbitrios son tasas creadas por la prestación de servicios públicos individualizados en el contribuyente, configurándose la situación de contribuyente al 01 de cada mes, y comprende generalmente lo siguiente:
Limpieza Pública (barrido de calles y recojo de basura).
Parques y jardines
Seguridad Ciudadana (este último se da sólo en algunas municipalidades)
Estas tasas son reguladas por cada municipalidad, la cual se encuentra obligada a utilizar, como instrumento normativo para su creación, la Ordenanza Municipal, la que a su vez, si es emitida por una municipalidad distrital, debe ser ratificada por la municipalidad provincial. Esta ratificación constituye un requisito de eficacia de la norma.
En ese sentido, el aspecto objetivo (la base imponible, la alícuota), el aspecto subjetivo (sujeto pasivo y sujeto activo), aspecto temporal y el aspecto espacial, elementos esenciales de la obligación tributaria, deben estar contemplados en el referido dispositivo legal, en aplicación del principio de legalidad recogido en el artículo 74 de la Constitución Política del Perú; sin embargo, actualmente, existe una corriente muy fuerte en la mayoría de municipalidades que establecen como sujeto pasivo de los arbitrios al propietario del predio y, como responsable, al poseedor cuando no sea posible determinar al propietario.
Consideramos que esta regulación sería aceptable en los casos en los que el propietario y el poseedor del predio confluyen en la misma persona, pero surge la interrogante ¿qué sucede en los casos en los que el propietario arrienda uno de sus predios? ¿acaso la naturaleza jurídica de los arbitrios no señalan que el sujeto pasivo sería el que recibe la prestación efectiva del servicio?
La regulación actual, sólo revela la posición facilista adoptada por la mayoría de municipalidades, como es el caso de la Municipalidad Metropolitana de Lima, Municipalidad Provincial del Callao, Municipalidad Distrital Ate, Municipalidad Distrital de San Isidro, entre otras; ya que, en el supuesto que el arrendatario no cumpla con el pago de la obligación tributaria cuyo hecho generador es la prestación efectiva de un servicio público individualizado en el contribuyente por arbitrios, la municipalidad exigirá el pago al propietario quien, al menos en teoría, tendría mayor posibilidad de cumplir con la referida obligación.
Sin embargo, dicha regulación contraviene, en estricto, la naturaleza jurídica de las tasas, las cuales son concebidas, conforme se ha referido precedentemente, como el pago por la contraprestación efectiva por el servicio prestado; y, si quien recibe el servicio es el arrendatario, pues se concluye, por lógica elemental, que éste es quien debe ostentar la calidad de sujeto pasivo, en calidad de contribuyente.
Por otro lado, es preciso resaltar las Sentencias N° 041-2004-AI/TC y 053-2004-AI/TC, expedidas por el Tribunal Constitucional, y dadas a conocer a la opinión pública en el año 2005, a través de las cuales, se declaró la inconstitucionalidad de las ordenanzas municipales de Surco y Miraflores, que regulaban los arbitrios en el distrito, pues no cumplían con los requisitos de validez establecidos en la LTM, ni con los criterios razonables para determinar su costo efectivo, a fin de determinar el monto materia de cobro.
En ese sentido, el Tribunal Constitucional ha sentado criterios de observancia obligatoria por todas las municipalidades a nivel nacional, por lo que, al momento en que ésta determine los arbitrios a los contribuyentes, éstos pueden evaluar si cumplen con dichos criterios a efectos de verificar la legalidad del monto puesto a cobro.
En efecto, la determinación de los arbitrios deberán sujetarse a los criterios de racionalidad que permitan determinar el cobro exigido por el servicio prestado, basado en el costo que demanda el servicio y su mantenimiento, así como el beneficio individual prestado de manera real y/o potencial.
Asimismo, para la distribución entre los contribuyentes de una municipalidad, del costo de las tasas por servicios públicos o arbitrios, se deberá utilizar de manera vinculada y dependiendo del servicio público involucrado, entre otros criterios que resulten válidos para la distribución: el uso, tamaño y ubicación del predio del contribuyente.
Finalmente, en el supuesto materia del presente artículo, de celebrarse el contrato definitivo, se deberá evaluar dentro de qué circunscripción municipal se encuentra ubicada, a fin de revisar la ordenanza municipal correspondiente y verificar quién sería el sujeto pasivo del referido tributo.
V.2. Segundo caso: la no celebración del contrato definitivo
De presentarse este supuesto, no existe efecto tributario municipal alguno que pueda afectar tanto a los contratantes; pues no se llega a verificar el hecho generador de la obligación tributaria en los impuestos predial y alcabala; así como, en los arbitrios.
VI. Conclusiones
1. El contrato de opción de compra constituye un tipo de contrato preparatorio, que involucra que una de las partes tendrá el derecho de ejercer una opción de celebrar un contrato definitivo, dentro de un plazo determinado, encontrándose la otra parte en un estado de sujeción respecto a la decisión del optante.
2. En los contratos de opción, por su propia naturaleza, las partes podrán pactar arras de retractación, siendo que en caso se llegue a celebrar el contrato definitivo, éstas pueden ser devueltas a quien las entregó o pueden imputarse al pago de la contraprestación convenida.
3. Las implicancias tributarias de este tipo de contrato se encuentran vinculadas tanto a los tributos internos Impuesto a la Renta e Impuesto General a las Ventas) como a los tributos municipales (Impuesto Predial, Impuesto de Alcabala y Arbitrios).
4. En este tipo de contratos, se debe observar las distintas consecuencias tributarias que acarrea a las empresas, en caso decidan o no ejercer la opción de contratar, y además de ello, si se devuelven las arras o se quedan con éstas, generándose así diversas contingencias para la empresa si no se tratan de forma adecuada en cuanto al cumplimiento de obligaciones tributarias sustanciales y formales.
5. En el caso que se ejerza dicha opción, la transferencia generará renta gravada, de acuerdo a lo señalado en la Ley del Impuesto a la Renta; sin embargo, deberá tenerse en cuenta el carácter que presente el sujeto transferente, ya que las obligaciones formales a cumplirse variarán dependiendo de si se trata de un enajenante domiciliado o si se trata de un enajenante no domiciliado.
6. Al producirse la transferencia (celebración del contrato definitivo), observaremos que sólo se encontrará sujeta al IGV si se cumplen dos condiciones: que sea la primera venta del inmueble y que, además, la realice el constructor del mismo. Si no se cumplieran estos requisitos, la operación no estará gravada con este impuesto.
7. Si el optante decidiera no ejercer la opción de compra, y además las arras de retractación se incorporen como un ingreso para la parte que las recibió, observaremos que dicho monto estará gravado con el Impuesto a la Renta, como un ingreso proveniente de operaciones con terceros.
8. En cuanto a lo tributos municipales, observaremos que se encuentran involucrados tres (03) de ellos: Impuesto Predial, Impuesto de Alcabala y los arbitrios.
9. Respecto al Impuesto Predial, si se ejerciera la opción y se transfiere el inmueble, observaremos que el transferente y el adquirente estarán sujetos a una serie de obligaciones formales y sustanciales. El primero de ellos, deberá pagar el Impuesto por todo el ejercicio en que se realizó la transferencia; y, además, deberá presentar una Declaración Jurada de baja o descargo, comunicando la transferencia de propiedad.
10. Al comprador o adquirente se le atribuirá la calidad de sujeto pasivo del Impuesto Predial, de acuerdo a la situación jurídica que ostente al primero de enero de cada año, en cuyo caso, quedará obligado a presentar una declaración jurada hasta el último día del mes de febrero del ejercicio en que ostente tal calidad.
11. El Impuesto de Alcabala obliga exclusivamente al adquirente del inmueble, rústico o urbano, sea a título oneroso o gratuito, debiendo realizar su declaración y pago hasta el último día hábil del mes siguiente de realizada la transferencia, ante la Municipalidad Provincial del lugar donde se encuentre ubicado el inmueble.
12. Los arbitrios son tributos regulados por cada municipalidad. Sin embargo, éstas deben cumplir con determinados requisitos establecidos en la LTM para su validez y eficacia posterior.
[1] Abogado por la Universidad de San Martín de Porres. Maestrista en Derecho Civil y Comercial por la Universidad Nacional Federico Villarreal. Post Título en Derecho Tributario por la Pontificia Universidad Católica del Perú. Asesor Legal de la Oficina General de Asesoría Jurídica del Ministerio de Transportes y Comunicaciones.
[2] Abogada Asociada a SABHA Perú, Asesoría Tributaria. Asistente de Cátedra del curso de Derecho Tributario (Parte Especial) de la Facultad de Derecho de la Universidad Nacional Mayor de San Marcos. Miembro Honorario del Taller de Estudios Fiscales de la Universidad Nacional Mayor de San Marcos. Post Título en Derecho Tributario por la Pontificia Universidad Católica del Perú.
[3] Artículo 1419.- Contrato de opción
Por el contrato de opción, una de las partes queda vinculada a su declaración de celebrar en el futuro un contrato definitivo y la otra tiene el derecho exclusivo de celebrarlo o no.
[4] La teoría de la renta - producto, también conocida como la teoría de la fuente, establece una acepción restringida (económica) del concepto de renta, al requerir que se trate de un ingreso o riqueza nueva que califique como un producto que provenga de una fuente durable y susceptible de generar ingresos periódicos. BRAVO CUCCI, Jorge. “Algunas meditaciones sobre el concepto de renta”. En: Vectigalia, Revista de Derecho Tributario editada por los alumnos de la Pontificia Universidad Católica del Perú. Nº 01-2005. Año 01. Pág. 41.
[5] Según se observen las rentas desde la teoría del flujo de la riqueza, no habrá forma de excluir tales enriquecimientos de la calificación de la renta, pues se trata, ineluctablemente de ingresos patrimoniales originados por un flujo de riqueza, tanto así que GARCÍA MULLÍN que es el autor bajo cuya teoría se construye el concepto de “operaciones con terceros”, sostiene que para el concepto de renta como flujo de la riqueza, califican como renta los ingresos a título gratuito, lo que en su entendimiento, involucra tanto a los regalos, como a las donaciones, herencias y legados. JARACH, Dino. “Finanzas Públicas y Derecho Tributario”. Editorial Cangallo. 1983. Pág. 481.
[6] GRELLAUD, Guillermo D. “La ganancia empresarial y el Impuesto a la Renta en el Perú”. En: Temas de Derecho Tributario y de Derecho Público. Libro Homenaje a Armando Zolezzi Möller. Primera Edición. Palestra Editores. Lima, Perú. 2006. Pág. 969.
[7] HERNÁNDEZ BERENGUEL, Luis. “Naturaleza de los adelantos mensuales del Impuesto a la Renta a cargo de las personas jurídicas domiciliadas en el país”. En: Vectigalia, Revista de Derecho Tributario editada por los alumnos de la Pontificia Universidad Católica del Perú. Nº 02. Año 02. 2006. Pág. 71.
[8] Inciso a) del Artículo 9° de la Ley del Impuesto a la Renta.
[9] MORRIS GUERINONI, Alex. “Comentarios sobre la tributación de los no domiciliados en el Impuesto a la Renta”. En: Temas de Derecho Tributario y de Derecho Público. Libro Homenaje a Armando Zolezzi Möller. Primera Edición. Palestra Editores. Lima, Perú. 2006. Pág. 995.
[10] Inciso g) del Artículo 76° de la Ley del Impuesto a la Renta.
[11] Artículo 76º-A de la Ley del Impuesto a la Renta.
[12] Informe emitido por SUNAT, de fecha 28 de setiembre de 2005.
[13] Informe emitido por SUNAT, de fecha 6 de diciembre de 2006.
[14] Resolución del Tribunal Fiscal, de fecha 7 de julio de 2006.
[15] BRAVO CUCCI, Jorge. “Algunas meditaciones sobre el concepto de renta”. En: Vectigalia, Revista de Derecho Tributario editada por los alumnos de la Pontificia Universidad Católica del Perú. Nº 01-2005. Año 01. Pág. 42.
[16] “Artículo 8.- El Impuesto Predial es de periodicidad anual y grava el valor de los predios urbanos y rústicos.
Para efectos del Impuesto se considera predios a los terrenos, incluyendo los terrenos ganados al mar, a los ríos y a otros espejos de agua, así como las edificaciones e instalaciones fijas y permanentes que constituyan partes integrantes de dichos predios, que no pudieran ser separadas sin alterar, deteriorar o destruir la edificación.
La recaudación, administración y fiscalización del impuesto corresponde a la Municipalidad Distrital donde se encuentre ubicado el predio."
[17] Artículo 176.- INFRACCIONES RELACIONADAS CON LA OBLIGACIÓN DE PRESENTAR DECLARACIONES Y COMUNICACIONES
Constituyen infracciones relacionadas con la obligación de presentar declaraciones y comunicaciones:
1. No presentar las declaraciones que contengan la determinación de la deuda tributaria dentro de los plazos establecidos.
[18] Artículo 24.- La base imponible del impuesto es el valor de transferencia, el cual no podrá ser menor al valor de autovalúo del predio correspondiente al ejercicio en que se produce la transferencia ajustado por el Índice de Precios al por Mayor (IPM) para Lima Metropolitana que determina el Instituto Nacional de Estadística e Informática.”
El ajuste es aplicable a las transferencias que se realicen a partir del 01 de febrero de cada año y para su determinación, se tomará en cuenta el índice acumulado del ejercicio, hasta el mes precedente a la fecha que se produzca la transferencia.
[19] Artículo 25.- Tasa aplicable
La tasa del impuesto es de 3%, siendo de cargo exclusivo del comprador, sin admitir pacto en contrario.
No está afecto al impuesto de Alcabala, el tramo comprendido por las primeras 10 UIT del valor del inmueble, calculado conforme a lo dispuesto en el artículo precedente.”
[20] Artículo 68.- Las Municipalidades podrán imponer las siguientes tasas:
a) Tasas por servicios públicos o arbitrios: son las tasas que se pagan por la prestación o mantenimiento de un servicio público individualizado en el contribuyente.
b) Tasas por servicios administrativos o derechos: son las tasas que debe pagar el contribuyente a la Municipalidad por concepto de tramitación de procedimientos administrativos o por el aprovechamiento particular de bienes de propiedad de la Municipalidad.
c) Tasas por las licencias de apertura de establecimiento: son las tasas que debe pagar todo contribuyente por única vez para operar un establecimiento industrial, comercial o de servicios."
d) Tasas por estacionamiento de vehículos: son las tasas que debe pagar todo aquel que estacione su vehículo en zonas comerciales de alta circulación, conforme lo determine la Municipalidad del Distrito correspondiente, con los límites que determine la Municipalidad Provincial respectiva y en el marco de las regulaciones sobre tránsito que dicte la autoridad competente del Gobierno Central.
"e) Tasa de Transporte Público: son las tasas que debe pagar todo aquél que preste el servicio público de transporte en la jurisdicción de la Municipalidad Provincial, para la gestión del sistema de tránsito urbano."
"f) Otras tasas: son las tasas que debe pagar todo aquél que realice actividades sujetas a fiscalización o control municipal extraordinario, siempre que medie la autorización prevista en el Artículo 67."
entrada de Sonia Elaine Dávila Chávez @ 20:53
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